Prawdopodobnie jeszcze w tym roku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyda wyrok w sprawie Drukarni Multipress Sp. z o.o. (C-357/13). Rozstrzygnie w nim, czy dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej PCC) spółka komandytowo-akcyjna (dalej SKA) powinna być uznawana za spółkę kapitałową, co wiąże się ze zwolnieniem niektórych transakcji z opodatkowania.
Podatek od czynności cywilnoprawnych ?w zakresie, w jakim obejmuje umowy spółek, podlega pełnej harmonizacji. Oznacza to, że postanowienia ustawy z 9 września 2000 r. ?o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. DzU z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej ustawa o PCC) muszą być zgodne z zasadami opodatkowania wskazanymi ?w Dyrektywie Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej dyrektywa).
Osobowa czy kapitałowa
Obowiązujące do końca 2013 r. zasady opodatkowania PIT wspólników SKA spowodowały znaczne zwiększenie popularności takich podmiotów. Przyczyniło się to do konieczności przeprowadzenia pogłębionej analizy, czy wynikające z ustawy o PCC zasady opodatkowania umów tych spółek są zgodne z dyrektywą. Wskazuje ona na istnienie poważnych argumentów pozwalających uznać, że polskie regulacje są sprzeczne z prawem UE. SKA spełnia bowiem kryteria, które powodują, że na gruncie dyrektywy jest to spółka kapitałowa. Artykuł 2 ust. 1 lit. b dyrektywy uznaje bowiem za spółki kapitałowe m.in. spółki, których akcje mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie.
Obliguje to państwa członkowskie do stosowania wobec SKA wszystkich szczegółowych zasad opodatkowania wskazanych w dyrektywie. Inaczej mówiąc, polski ustawodawca nie może w dowolny sposób kształtować zasad opodatkowania takiego podmiotu.
Niezgodność polskiego prawa z dyrektywą polega na tym, że ustawa o PCC konsekwentnie traktuje spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową. W konsekwencji polski ustawodawca uważa, że nie musi uwzględniać wobec niej zasad opodatkowania przewidzianych ?w dyrektywie dla spółek kapitałowych.
Stosowanie w dyrektywie pojęcia „spółka kapitałowa" nie oznacza, że jego zakres odpowiada temu pojęciu w rozumieniu kodeksu spółek handlowych lub ustawy o PCC. Wystarczy bowiem, aby spółka z państwa członkowskiego spełniła jeden ze wskazanych w dyrektywie warunków, aby była uznana za spółkę kapitałową.
Argumenty fiskusa
Poza wszelkim sporem jest to, że akcje SKA mogą być notowane na giełdzie papierów wartościowych. Organy podatkowe wskazywały jednak, że za spółki kapitałowe ?w rozumieniu dyrektywy uznawane są tylko podmioty, których cały kapitał może być przedmiotem obrotu na giełdzie, a w SKA wkład wnoszony przez komplementariusza nie spełnia tego kryterium. Na tej podstawie organy podatkowe twierdziły, że SKA nie jest spółką kapitałową w rozumieniu prawa UE. Oznacza to, że ustawa o PCC prawidłowo uznaje ją za spółkę osobową.
Dotychczas większość sądów przychylała się do stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe. Wydaje się jednak, że nie zauważają one naruszenia prawa europejskiego polegającego na opodatkowaniu PCC transakcji ?z udziałem SKA. Przykładem takiego orzeczenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 listopada 2012 r. (I SA/Kr 1404/12, nieprawomocny).
Równocześnie wielu przedstawicieli doktryny oraz niektóre składy sądów administracyjnych podkreślały, że żaden przepis dyrektywy nie wskazuje, że warunkiem uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową jest to, aby udziały ?w całym kapitale zakładowym mogły być przedmiotem obrotu na giełdzie. W konsekwencji polskie przepisy dotyczące SKA są niezgodne z prawem UE. Zwracał na to uwagę m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z 3 kwietnia 2012 r. (I Sa/Wr 48/12).
Rozstrzygnie TSUE
Dostrzegając te rozbieżności WSA w Krakowie, postanowieniem z 12 kwietnia 2013 r. (I SA/Kr 188/13), skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące statusu SKA na gruncie dyrektywy >patrz ramka.
Jakie skutki będzie miała pozytywna odpowiedź na pierwsze z zadanych pytań, czyli uznanie, że SKA jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy? Przede wszystkim zobliguje to Polskę do wprowadzenia zmian w ustawie o PCC, które zrównają status SKA ze statusem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej. Podatek nie będzie mógł być zatem pobierany m.in. od takich czynności, jak: przekształcenie spółki z o.o. lub akcyjnej w SKA oraz łączenia tych spółek, podwyższenie kapitału spółki komandytowo-akcyjnej w drodze tzw. wymiany udziałów, aport przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej do SKA.
W praktyce może się okazać, że największe znaczenie praktyczne dla podatników będzie miał brak opodatkowania czynności przekształceń innej spółki kapitałowej w SKA ?i odwrotnie.
Nie warto czekać
Orzeczenia TSUE, co do zasady, mają skutek retroaktywny. Oznacza to, że podatek nałożony niezgodnie z prawem wspólnotowym nie mógł być pobierany już od momentu wystąpienia niezgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi. Jeśli zatem zapadnie wyrok korzystny dla podatników, to prawdopodobnie okaże się, że niezgodność między polskimi przepisami ?a postanowieniami dyrektywy występuje już od ?10 lat, czyli od wejścia Polski do UE. Jest to informacja bardzo istotna dla wszystkich podatników, którzy zapłacili podatek, ponieważ dla części ?z nich otwiera to możliwość dochodzenia jego zwrotu. Wynika to z art. 74 ordynacji podatkowej, który przewiduje możliwość powstania nadpłaty w związku z orzeczeniem TSUE. Na podstawie tego przepisu podatnicy są uprawnieni do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, ?z zastrzeżeniem jednak zachowania okresów przedawnienia. Ze złożeniem takiego wniosku nie warto jednak czekać do pozytywnego orzeczenia Trybunału. Można go bowiem złożyć już dziś, powołując się na zasadę pierwszeństwa prawa oraz bezpośredniego skutku prawa Unii Europejskiej. Prawidłowo sporządzony i dobrze uargumentowany wcześniejszy wniosek może pozwolić na uzyskanie dodatkowej korzyści w postaci wyższych odsetek od zwróconej podatnikowi nadpłaty.
—Piotr Bulejak ?jest konsultantem w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec & Partnerzy
Zdaniem autora
Konrad Turzyński doradca podatkowy w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec i Partnerzy
Ustawa o PCC od dawna budzi wątpliwości co do zgodności jej przepisów z dyrektywą. Pojawiają się one zarówno w kontekście możliwych naruszeń zasady stałości (stand still), jak i niepełnej implementacji przepisów regulujących zwolnienie z opodatkowania wskazanych w dyrektywie czynności restrukturyzacyjnych. Szczególnie istotna wydaje się reguła stałości, która zabrania ustawodawcy opodatkowania PCC czynności uprzednio zwolnionych od tego podatku. Jej zastosowanie sprawia, że bardzo wiele czynności, które zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy o PCC są obciążone tym podatkiem, powinno być zwolnionych z opodatkowania. W związku z tym przedsiębiorcy, którzy realizują transakcje wiążące się ze znacznym obciążeniem PCC (np. podwyższenie kapitału spółek), powinni rozważyć wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nienależnie pobranego PCC. Może to pozwolić na odzyskanie kwoty podatku pobranego zazwyczaj przez notariusza. Warto podkreślić, że w prowadzonej przed TSUE sprawie zakończyła się już procedura pisemna. Co istotne, Komisja Europejska w swoim stanowisku przychyliła się do zaprezentowanej wykładni przepisów, co znacznie zwiększa prawdopodobieństwo, że rozstrzygnięcie Trybunału również będzie korzystne dla podatników.
Na jakie pytanie odpowie Trybunał
Trybunał zajmie się odpowiedzią na następujące pytania: 1) Czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (DzU UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11), należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy? 2) W przypadku, jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna – czy art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (DzU UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11), należy interpretować w ten sposób, że przyznając uprawnienie państwu członkowskiemu do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy za spółki kapitałowe, przyznaje on dowolność państwu członkowskiemu w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów?
