Tak orzekł WSA w Gliwicach w wyroku z 13 sierpnia 2013 r. (I SA/Gl 213/13).
Spółka akcyjna podjęła decyzję biznesową o zmianie formy prawnej na spółkę komandytowo-akcyjną. W związku z tym wystąpiła do organu podatkowego z pytaniem, czy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA) powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC). Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, przez wiele lat spółka akcyjna przeznaczała wypracowany zysk na kapitał zapasowy lub rezerwowy.
W opinii wnioskodawcy w wyniku przekształcenia nie dojdzie jednak do zwiększenia majątku spółki przekształconej ani do zwiększenia kapitału zakładowego którejkolwiek ze spółek, a zatem przekształcenie nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty PCC. Spółka argumentowała, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, warunkiem opodatkowania procesów przekształcenia jest "zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego". Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego, co więcej, nie zostanie również spełniona przesłanka zwiększenia majątku spółki, gdyż majątek SKA powstałej w wyniku przekształcenia będzie w pełni odpowiadał majątkowi spółki akcyjnej.
Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej nie zgodził się z tym stanowiskiem. W jego ocenie w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej dochodzi do zwiększenia majątku SKA (rozumianego jako suma wszystkich kapitałów SKA). Tym samym różnica pomiędzy tak określonym majtkiem SKA a kapitałem zakładowym przekształcanej spółki akcyjnej podlega opodatkowaniu PCC.
Sąd podzielił stanowisko fiskusa i oddalił skargę. Wyjaśnił przy tym, że podstawą opodatkowania PCC będzie suma wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki, zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak również zapasowy i rezerwowy. Natomiast zwolnienie z PCC obejmie jedynie wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki akcyjnej.
—Jakub Gorwa, współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte
Komentarz eksperta:
Benedykt Rubak, doradca podatkowy, konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro w Warszawie)
Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC przekształcenie spółki powodujące zwiększenie majątku spółki osobowej uważane jest za zmianę umowy spółki i podlega opodatkowaniu PCC stawką 0,5 proc. Artykuł 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy stanowi natomiast, że w przypadku takiego przekształcenia podstawę opodatkowania PCC stanowić będzie wartość wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia.
Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z ww. przepisem w przypadku utworzenia spółki kapitałowej opodatkowaniu PCC podlegać będzie jedynie jej kapitał zakładowy (pozostałe kapitały nie są opodatkowane). Natomiast w przypadku spółek osobowych opodatkowaniu podlega cały wkład wniesiony do spółki osobowej (de facto wszystkie kapitały).
Jednak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w SKA sytuacja jest o tyle skomplikowana, że w SKA występują obok siebie zarówno kapitał zakładowy, jak i wkład charakterystyczny dla spółki osobowej. W związku z tym w przeszłości ukształtowała się m.in. linia interpretacyjna (zaprezentowana przez wnioskodawcę) wskazująca, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w SKA bez podwyższenia kapitału zakładowego i bez wniesienia nowych wkładów – nie powstanie obowiązek zapłaty PCC (por. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 października 2009 r., ILPB2/436-121/09-2/AJ).
Obecna linia interpretacyjna organów podatkowych wskazuje jednak, że SKA pomimo posiadania kapitału zakładowego jest spółką osobową, dlatego też w celu ustalenia obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania w PCC powinny być do niej zastosowane regulacje ustawy o PCC odnoszące się właśnie do spółek osobowych.
W opinii organów podatkowych oznacza to, że gdy w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w SKA dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (tj. suma wszystkich kapitałów zgromadzonych w SKA przewyższy kapitał zakładowy przekształcanej spółki kapitałowej), przekształcenie to będzie podległo opodatkowaniu PCC. W tym przypadku podstawą opodatkowania PCC będzie cały majątek nowo utworzonej SKA, na który złożą się zarówno kapitał zakładowy, jak i pozostałe kapitały (zapasowy i rezerwowy) SKA.
Wskazana linia interpretacyjna znalazła poparcie także w orzeczeniach sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19 stycznia 2011 r., I SA/Go 984/10).
Należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z art. 9 ust. 11 lit. a ustawy o PCC w przypadku zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem lub łączeniem spółek zwolnieniu z PCC podlega część wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, którego wartość była uprzednio opodatkowana PCC. W praktyce oznacza to, że w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w SKA opodatkowaniu PCC podlegać będzie jedynie nadwyżka wartości wkładu wniesionego do spółki osobowej (sumy wszystkich kapitałów) ponad wartość kapitału zakładowego przekształconej spółki akcyjnej.