Niezależnie od tego, czy kontrola podatkowa będzie prowadzona u przedsiębiorcy, czy też osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, zasadniczo podjęcie jakichkolwiek działań powinno być poprzedzone doręczeniem zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jest to dokument, który powinien spełniać wymogi ściśle przewidziane przez prawo i być doręczony w określonym czasie. Jednak może wystąpić również sytuacja, kiedy kontrola zostanie wszczęta bez uprzedniego doręczenia zawiadomienia >patrz ramka.

Oznaczenie organu pozwoli stwierdzić, czy kontrolę prowadzić będzie właściwa instytucja. Kontrolowany musi być dokładnie oznaczony. Ma to duże znaczenie np. w sytuacji, gdy kontrola może być prowadzona wobec osoby fizycznej, odrębnie w odniesieniu do spółki komandytowej, w której ta osoba jest wspólnikiem, i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest członkiem zarządu.

Zakres kontroli także musi być ściśle oznaczony – ma dotyczyć konkretnego podatku za dany okres rozliczeniowy.

Istotnym elementem zawiadomienia jest pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji. Pozwala to podatnikowi na skorygowanie deklaracji jeszcze przed wszczęciem kontroli. Deklarację można skorygować także po dacie doręczenia zawiadomienia. Podatnik nie będzie jednak w takim przypadku mógł skorzystać z prawa do naliczania odsetek za zwłokę w obniżonej wysokości, czyli 75 proc. zwykłej stawki.

Zabrania tego art. 56 § 1b pkt 1 ordynacji podatkowej (dalej o.p.). Uprawnienie do złożenia korekty przysługuje aż do momentu wszczęcia kontroli podatkowej, co do zasady ma miejsce z momentem doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz okazania legitymacji służbowej.

Dla przypomnienia: uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania kontroli podatkowej – w zakresie objętym tą kontrolą (określonym w zawiadomieniu), a przysługuje nadal dopiero po zakończeniu kontroli (art. 81b § 1 o.p.). Złożenie takiej korekty w czasie trwania kontroli podatkowej nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 o.p.).

Przykład

Pan Jan Wiśniewski prowadzi sprzedaż detaliczną elektroniki. 9 lipca doręczono mu zawiadomienie o wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie VAT za kwiecień 2010 r. 17 lipca w siedzibie jego firmy zjawili się kontrolujący, którzy przekazali mu upoważnienie do przeprowadzenia kontroli i okazali legitymacje służbowe. Kontrolę zakończono 22 lipca.

Pan Jan złożył 12 lipca korektę dotyczącą VAT za kwiecień 2010 r. Będzie musiał dopłacić podatek w wysokości 5000 zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowej. Stawkę odsetek obliczy, biorąc pod uwagę dwukrotność podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego ogłaszanej przez NBP i dodając 2 proc.

Obniżoną stawkę w wysokości 75 proc. tak obliczonej stawki mógłby zastosować, gdyby złożył korektę przed 9 lipca. Taka możliwość ma niemałe znaczenie, ponieważ kwota odsetek od zaległości w wysokości 5000 zł w tym przypadku będzie wynosiła nieco ponad 2000 zł, a pan Jan utracił tym samym możliwość zmniejszenia należności z tytułu odsetek do 1500 zł.

W praktyce organy kontroli podatkowej wykorzystują wzór zawiadomienia na formularzu ZAW-K przewidziany w rozporządzeniu MF z 25 listopada 2011 r.

Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej ma nie tylko to praktyczne znaczenie, że daje przynajmniej 7 dni na przygotowanie się do kontroli. Prawidłowość jego wystawienia i doręczenia ma znaczenie dla losów materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli. Warto więc zwrócić uwagę na to, czy wszystko w tym zakresie przebiegło zgodnie z prawem, gdyż w przeciwnym razie zebranego materiału organy nie będą mogły później wykorzystać, aby obciążyć finansowo kontrolowanego.

Ważna data

Data doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli ma znaczenie dla momentu, kiedy kontrola może się rozpocząć. Kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia (art. 282b § 2 o.p.).

Możliwe jest wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, ale tylko za zgodą kontrolowanego. W używanym przez organy kontrolujące formularzu zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej ZAW-K w pozycji 21 znajduje się pole, w którym poprzez złożenie podpisu kontrolowany wyraża zgodę na wszczęcie postępowania przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia.

Pole to znajduje się poniżej pola o numerze 17 przeznaczonego na podpis, którym kontrolowany potwierdza odebranie zawiadomienia. Kontrolowani powinni pamiętać, że nie mają obowiązku składania podpisu w polu w pozycji 21. Zawiadomienie jest ważne, jeśli złożą podpis tylko w poz. 17, pozostawiając poniższe pola wolne. Kontrolowany nie ma obowiązku działania na swoją niekorzyść.

Na legitymację

Celem zawiadamiania kontrolowanego jest ochrona jego interesów poprzez umożliwienie przygotowania się do kontroli i takiej organizacji pracy, aby ograniczyć wpływ kontroli na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Z tych powodów zasadą jest, że organy podatkowe mają obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Od tej zasady przewidziane są wyjątki. Wprawdzie ich katalog jest stosunkowo szeroki, lecz został on wyszczególniony w ustawie i tworzy katalog zamknięty. Lista wyszczególniona w art. 282c o.p. jest uzupełniona o sytuacje z art. 79 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Tylko stały reprezentant

Aby zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej spełniło przewidzianą prawem rolę, powinno być odebrane przez odpowiednią osobę. Nie może nią być każdy pracownik czy jakakolwiek osoba, którą kontrolujący spotkają w siedzibie kontrolowanego, chociażby miała ona szeroki zakres uprawnień do działania ze skutkiem dla samego kontrolowanego.

Przepisy wyraźnie wskazują, że oprócz samego kontrolowanego, ze skutkiem prawnym zawiadomienie może odebrać tylko tzw. stały reprezentant ustanowiony do celów kontroli. Jest to osoba, która nie musi być profesjonalnym pełnomocnikiem (doradcą podatkowym, radcą prawnym, adwokatem). Ważne jest, aby została ona zgłoszona w takim charakterze, przed wszczęciem jakiejkolwiek kontroli, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta).

Zawiadomienie skutecznie może odebrać również pełnomocnik, ale tylko wtedy, gdy działa w charakterze stałego reprezentanta. Istnieje możliwość ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania podczas wszelkich kontroli, jakie mogą się odbywać u danej osoby, przedsiębiorcy czy spółki i w każdym czasie.

Wtedy pojawi się problem, ponieważ nie ma obowiązku zgłaszania do organów kontrolujących ustanowienia takiego pełnomocnika. Jednak jeśli organy podatkowe uzyskają informację o tak szerokim pełnomocnictwie, to doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi będzie skuteczne. Należy pamiętać, że konieczne będzie w takim przypadku złożenie do organu pełnomocnictwa szeroko określającego zakres upoważnienia.

Potwierdził to NSA w wyroku z 27 lutego 2013 r. (I FSK 593/12), w którym stwierdził: „Skoro zatem znajdujące się w aktach spraw pełnomocnictwa ogólne upoważniały A.M. do reprezentowania skarżącej spółki w czasie kontroli podatkowej bez ograniczeń czasowych i bez takiego zastrzeżenia złożono je we właściwym urzędzie skarbowym oraz skoro umocowany w taki sposób reprezentował skarżącą spółkę podczas kontroli podatkowej, to zarzut, że wspólnicy skarżącej spółki zostali pozbawieni prawa do czynnego udziału w przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej nie mógł być oceniony jako uzasadniony".

Tak ustanowionego pełnomocnika należy uważać za stałego reprezentanta do kontroli podatkowych. Nie można bowiem ustanowić pełnomocnika przed wszczęciem postępowania. Pełnomocnictwo może być bowiem złożone do akt toczącej się sprawy, a nie przed jej wszczęciem.

Przykład

W spółce Beauty Technologies sp. z o.o. na początku 2013 r. miała miejsce kontrola podatkowa VAT za listopad 2010 r. Wtedy zarząd spółki udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania doradcy podatkowemu. W połowie 2013 r. zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. odebrał ten sam doradca podatkowy, który działał wcześniej jako pełnomocnik.

Takie doręczenie zawiadomienia nie jest skuteczne względem spółki, ponieważ doradca podatkowy działał w kontroli dotyczącej VAT tylko w charakterze pełnomocnika, a nie stałego reprezentanta do kontroli.

Zarząd spółki nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tym, że ten doradca podatkowy jest umocowany do reprezentowania spółki w odniesieniu do każdej kontroli podatkowej, a nie tylko tej jednej – dotyczącej VAT za listopad 2010 r.

Niezbędne elementy

Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej dla swojej ważności musi zawierać ściśle określone elementy wymienione w art. 282b § 4 ordynacji podatkowej. Są to:

1) oznaczenie organu;

2) data i miejsce wystawienia;

3) oznaczenie kontrolowanego;

4) wskazanie zakresu kontroli;

5) pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji;

6) podpis osoby upoważnionej do zawiadomienia.

Kiedy ustanowić pełnomocnika

Żaden przepis ustawy z 28 września 1991 r. (dalej: u.k.s.) o kontroli skarbowej ani przepis ustawy – ordynacja podatkowa (do której stosowania w zakresie nieuregulowanym odsyła art. 31 ust. 1 u.k.s.) nie przewiduje możliwości ustanowienia pełnomocnika przed wszczęciem postępowania kontrolnego ani podatkowego.

Jedynie w zakresie kontroli podatkowej ustawodawca w art. 281a o.p. przewidział możliwość ustanowienia osoby upoważnionej do odebrania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Podkreślił to wyraźnie WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 lutego 2013 r. (I SA/Wr 1459/12).

Autorka jest konsultantką w Mariański Group Eksperci Podatkowi