Zgodnie z art. 16 ust. 1pkt 66 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 61 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 kodeksu karnego (przepis ten dotyczy wręczenia łapówki).
Regulacje te są lustrzanym odbiciem przepisów ograniczających zakres przychodowy ustaw podatkowych. Dotycząca ich analiza znajduje więc zastosowanie również w zakresie kosztów podatkowych. Rozszerzenie treści przepisu (w stosunku do regulacji przychodowych) o świadczenia wynikające z czynów korupcyjnych ma znaczenie jedynie opisowe (oczywiste jest, że są to przysporzenia niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy).
Moim zdaniem przepis ten obejmuje nie tylko „poniesione wydatki”, ale również koszty zaksięgowane (niezapłacone), które nie są kosztami uzyskania przychodów również w przypadku memoriałowego ich potrącania.
Odwołanie się do orzecznictwa i w tym przypadku prowadzi do wskazania sprzecznych poglądów. Pogląd o wąskim rozumieniu przepisów przedstawił m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z 19 maja 2004 r. (I SA/Wr 2743/01). Orzeczenie dotyczy wymiaru podatku za 1999 r., a zatem po wprowadzeniu do ustaw podatkowych opisywanych regulacji. Z wyroku tego wynika m.in. że:
- konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest na kryterium ekonomicznym, a nie na instytucjach prawa cywilnego,
- nie ma podstaw do badania formalnoprawnej poprawności umów cywilnoprawnych, bowiem hipoteza normy prawnopodatkowej nie zawiera (nie przejmuje) instytucji prawa cywilnego,
- fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków nie ma znaczenia, czy na gruncie prawa cywilnego dana umowa jest ważna czy nie,
- przedmiot podatku wyznaczają stany faktyczne, a nie instytucja cywilnoprawna,
- opodatkowana jest nie czynność prawna, lecz skutki czynności cywilnoprawnych.
W podsuwaniu sąd stwierdził, że na styku prawa podatkowego i prawa cywilnego nie jest kluczowy „problem ważności umów cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, lecz problem skuteczności czynności cywilnoprawnych na gruncie tego prawa”. Takie rozróżnienie oznacza, że dopóki w obrocie faktycznym pozostają skutki (np. w zakresie wypłaty świadczeń) wynikające nawet z wadliwych czynności prawnych, to te skutki determinują wysokość dochodu.
Taką konkluzję sąd potwierdził w dyspozycji dla organów podatkowych: „Organ podatkowy nie ma więc podstaw prawnych do stwierdzenia, czy umowa jest ważna, czy nieważna, a może jedynie zbadać jej rzeczywistą treść. Tak więc w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie mogły w sprawie orzekać, czy umowa jest ważna lub jest nieważna na gruncie prawa cywilnego, ponieważ nie ma to żadnego znaczenia dla kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów (…) ”.
Orzecznictwo jest jednak niejednolite. Świadczy o tym m.in. wyrok NSA z 24 września 2009 r. (II FSK 578/08). Sąd stwierdził w nim, że nieważność umowy oznacza brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wypłaconego wynagrodzenia. Dodajmy, że wyroki te zawierają poglądy, które mogą być odpowiednio stosowane do przychodów (pogłębiając wątpliwości).
Podsumowując, dwie dekady obowiązywania omawianych regulacji nie doprowadziły do ukształtowania jednolitej linii ich stosowania. Nadal w orzecznictwie, praktyce skarbowej oraz doktrynie prawa spotkać można dwa poglądy na temat zakresu stosowania przepisów PIT i CIT względem świadczeń spełnionych na podstawie wadliwych czynności prawnych. -
Autor jest doradcą podatkowym w Meritum Doradcy Podatkowi
