- Likwiduję indywidualną działalność gospodarczą. Na potrzeby firmy wykorzystywałem budynek, który kupiłem w lipcu 2005 r. bez VAT (na podstawie umowy kupna sprzedaży). Ponosiłem nakłady na jego ulepszenie, od których odliczałem VAT. Czy powinienem ująć tę nieruchomość w remanencie likwidacyjnym?
– pyta czytelnik.
Obowiązek opodatkowania VAT towarów, które pozostały w firmie na moment likwidacji działalności przez osobę zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT, wynika z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT.
Prawo do obniżenia
W myśl tego przepisu „opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:
1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej,
2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego (...) do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego”.
Przy czym zgodnie z art. 14 ust. 4 obowiązek ten dotyczy towarów, „w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.
Spis z natury
Na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania działalności trzeba sporządzić spis z natury takich towarów. Informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego należy dołączyć do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.
Podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10, czyli ich cena nabycia (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określona na moment likwidacji działalności. Obowiązek podatkowy powstaje na chwilę rozwiązania spółki/zaprzestania działalności. Podatek powinien być rozliczony w deklaracji składanej za ostatni okres prowadzenia działalności
Nie trzeba doliczać...
Zatem czytelnik będący czynnym podatnikiem VAT na dzień zaprzestania działalności gospodarczej ma obowiązek sporządzić spis z natury towarów podlegających opodatkowaniu. Organy podatkowe są zdania, że w spisie tym ujmuje się również środki trwałe. Czy należy uwzględnić także budynek, o który pyta czytelnik?
Przy jego zakupie nie był odliczany VAT. Przedsiębiorca korzystał jednak z odliczenia podatku od nakładów ponoszonych na jego ulepszenie, które stały się częścią składową tego obiektu. Można więc się zastanawiać, czy została tu spełniona ustawowa przesłanka, że w stosunku do tego towaru (budynku) przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Izba Skarbowa w Warszawie, rozpatrując identyczną sytuację, w interpretacji z 5 września 2011 r. (IPPP1-443-786/11-6/AS) stwierdziła, że nie. Skoro przy zakupie budynku nie był odliczany VAT, nie trzeba go ujmować w remanencie likwidacyjnym.
Odnosząc się zaś do ulepszeń, uznała, że „po połączeniu z budynkiem nie mogą być przedmiotem obrotu, a więc nie są towarami w rozumieniu ustawy o VAT”. Z tego powodu również nie wykazuje się ich w remanencie i nie podlegają opodatkowaniu.
Czy oznacza to, że kwestię rozliczeń VAT jest już w tym przypadku zamknięta? Otóż nie.
... ale trzeba oddać
Izba uznała bowiem, że „w sytuacji likwidacji działalności gospodarczej, należy rozważyć konieczność (...) korekty podatku odliczonego przy dokonywaniu ulepszeń budynku”.
Zasady korekty reguluje art. 91 ustawy o VAT. Według izby w tym wypadku obowiązek korekty będzie wynikać z art. 91 ust. 7, a związana ona będzie ze zmianą prawa do odliczenia, spowodowaną zaprzestaniem wykorzystania nieruchomości do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.
Argumentowała, że co prawda w ustawie o VAT nie ma regulacji, „która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych”, należy jednak „traktować ulepszenie środka trwałego dla celów podatku od towarów i usług tak, jak zakup odrębnego środka trwałego”.
Jak nieruchomość
Ponadto pismo izby wskazuje, że ulepszenia nieruchomości należy traktować na równi z samą nieruchomością. A to oznacza, że w przypadku czytelnika korekta byłaby konieczna, gdyby:
- wartość wydatków na ulepszenie przekraczała 15 tys. zł (jeśli było przeprowadzonych kilka inwestycji w różnych latach podatkowych, każdą należy rozpatrywać oddzielnie) i
- ulepszenia były w tzw. okresie korekty, tzn. zostały oddane do użytku w ostatnich dziesięciu latach (ten warunek w jego wypadku z pewnością jest spełniony).
Dziesięcioletni okres, w którym należy dokonywać korekty VAT od nieruchomości, liczy się od roku, w którym zostały one oddane do używania. W każdym z tych lat korekcie podlega 1/10 odliczenia VAT naliczonego.
Zaprzestanie wykorzystania nakładów ulepszeniowych do celów działalności gospodarczej oznaczałoby więc utratę prawa do odliczenia 1/10 VAT naliczonego przypadającego na każdy rok, jaki pozostał do końca okresu korekty.
Przykład
Przy założeniu, że czytelnik poniósł nakłady ulepszeniowe w 2005 r. i w tymże roku przyjął ulepszenie do użytkowania, likwidacja działalności gospodarczej w 2012 r. (w ósmym roku okresu korekty) oznacza, że do skorygowania pozostało 3/10 VAT naliczonego odliczonego przy nabyciu tych nakładów (do końca okresu korekty pozostały bowiem trzy lata: 2012, 2013, 2014).
Zakładając, że podatnik odliczył np. 20 tys. zł VAT, musiałaby z tej kwoty oddać 6 tys. zł. Stosowna korekta zmniejszająca VAT naliczony powinna być sporządzona w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT). -
Co to są ulepszenia
Ustawa o VAT w przepisach dotyczących zasad korekty ani słowem nie wspomina o ulepszeniach. W rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych ulepszanie to nakłady na środki trwałe zwiększające ich wartość początkową. Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT z ulepszeniem środka trwałego mamy do czynienia wtedy, gdy:
- podatnik ponosi nakłady na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację (także na zakup części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł),
- suma tych wydatków w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł,
- wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami ich eksploatacji.
Od wydatków na ulepszenie należy odróżnić remonty, które nie powodują wzrostu wartości użytkowej środka trwałego, a ich celem jest jedynie jej zachowanie, podtrzymanie, przywrócenie stanu pierwotnego. Bez względu na wielkość poniesionych nakładów remontowych nie zwiększają one wartości początkowej składnika majątku. Zatem nawet jeśli koszty remontu przekroczą 15 tys. zł, VAT naliczony od tych wydatków nie podlega korekcie wieloletniej.
Stare inwestycje na innych zasadach
W przypadku nakładów na ulepszenie nieruchomości należy wziąć pod uwagę, że zasady korekty VAT zmieniały się wielokrotnie, więc może być tak, że do „starych” ulepszeń – zgodnie z regulacjami przejściowymi – będą miały zastosowanie przepisy w starym brzmieniu.Mianowicie, na mocy art. 163 ust. 2 ustawy o VAT podatek odliczony od nakładów ulepszeniowych sprzed 1 maja 2004 r. w ogóle nie podlega korekcie.
Natomiast na mocy art. 6 ust. 2 ustawy z 21 kwietnia 2005 r. nowelizującej ustawę o VAT (DzU nr 90, poz. 756) korektą będzie objęty podatek od wszystkich nakładów ulepszeniowych zwiększających wartość początkową nieruchomości poczynionych od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., a nie tylko tych, których wartość przekracza 15 tys. zł. Limit ten obowiązuje wyłącznie w stosunku do ulepszeń poczynionych od 1 czerwca 2005 r.
Tomasz Siennicki partner w kancelarii KNDP sp.k.
Komentuje Tomasz Siennicki, partner w kancelarii KNDP sp.k.
Stanowisko o obowiązku tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniami środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest powszechnie prezentowane przez organy podatkowe. Nie jest ono jednak bezdyskusyjne.
Przepisy ustawy o VAT przewidują, że obowiązek taki obejmuje podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, podlegających amortyzacji, jak również gruntów oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów.
Za środki trwałe uznaje się natomiast przede wszystkim budynki, budowle i lokale, maszyny i urządzenia oraz inne przedmioty, nabyte przez podatnika lub wytworzone przez niego we własnym zakresie. Ustawy o podatkach dochodowych mówią o ulepszeniu w kategorii poniesionych przez podatnika wydatków, których rezultatem jest przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, rekonstrukcja lub modernizacja środka trwałego.
Z pewnością wydatki na ulepszenie nie tworzą nowego środka trwałego ani nowej wartości niematerialnej i prawnej. Wprawdzie powiększają wartość początkową danego składnika majątku, jednak nie są również stricte wydatkami na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przecież nabyta w celu ulepszenia budynku usługa budowlana, z którą jest związane prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, sama w sobie nie stanowi odrębnego środka trwałego.
