W ramach długotrwałej procedury likwidacji spółki z o.o. (regulacje prawa handlowego dotyczące spółki akcyjnej są  analogiczne) dochodzi do zakończenia bieżących jej interesów, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku. Aktywa, które pozostaną w spółce po zaspokojeniu i zabezpieczeniu wierzycieli, są dzielone pomiędzy wspólników.

Wydanie przez spółkę w likwidacji majątku wspólnikom jest praktycznie ostatnią czynnością tej spółki przed ustaniem jej bytu prawnego, co następuje na skutek wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców (KRS). W tym samym momencie przestaje być ona podatnikiem VAT. Czy w przeddzień utraty statusu podatnika VAT likwidowana spółka dokonuje transakcji opodatkowanej?

Ani dostawa, ani usługa

Istotą opodatkowania VAT jest to, że podatek ten obejmuje zasadniczo wszystkie odpłatne czynności wykonywane przez dany podmiot w ramach jego działalności gospodarczej (chociaż  ekonomiczny ciężar podatku ponosić ma ostateczny konsument towaru czy usługi). Tym samym, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowane są m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czy wydanie majątku likwidacyjnego może być  dostawą towarów lub świadczeniem usług? Spółka w likwidacji przekazuje majątek wspólnikom, bo do tego obligują ją przepisy prawa handlowego.

Czynność ta następuje zatem z mocy prawa, spółka nie rozporządza swoim majątkiem z własnej woli, stąd takiej operacji nie należy traktować jako dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT (podobnie Izba  Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 8 lipca 2011, ILPP2/443-618/ 11-4/AK).

Do analogicznych wniosków może prowadzić literalna wykładnia art. 5 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają także towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Gdyby przekazanie majątku likwidacyjnego mogło być jedną z czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1, wydaje się, że nie byłoby konieczne odesłanie w nim do art. 14.

Skutki zaprzestania działalności

Ten ostatni przepis wskazuje na opodatkowanie towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, w przypadku

• rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, lub

• zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Przepis ten jest jedyną regulacją, która w jakikolwiek sposób odnosi się do opodatkowania likwidacji.

Skoro ustawa o VAT zawiera regulacje dotyczące opodatkowania likwidacji spółek, ale wyłącznie osobowych, pominięcie spółek kapitałowych należy traktować jako świadome i celowe działanie ustawodawcy.

Stanowisko takie popierają coraz częściej sądy, w nielicznych w tym temacie orzeczeniach, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2009 (I FSK 59/08) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w nieprawomocnym wyroku z 21 października 2010 (I SA/Kr 1379/10).

Stanowisko fiskusa

Zgodnie z dominującym poglądem organów podatkowych przekazanie majątku likwidacyjnego jest dostawą towarów o charakterze nieodpłatnym (np. interpretacje izb skarbowych: w Katowicach z 22 czerwca 2011, IBPP2/443-408/11/ICz, w Bydgoszczy z 1 października, 2010, ITPP1/443-641/10/AJ, w Warszawie z 18 lutego 2010, IPPP1-443-49/10-2/AS).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika jest opodatkowane VAT, jeżeli przy nabyciu tych towarów przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Do 1 kwietnia 2011 nieodpłatna dostawa była opodatkowana jedynie w razie przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. I choć wydawać by się mogło, że przekazanie majątku likwidacyjnego jest czynnością przedsiębiorstwa związaną z tym przedsiębiorstwem, zwłaszcza że dotyczy jego składników majątkowych, to jednak organy skarbowe zdawały się tego argumentu nie dostrzegać (po zmianie przepisów już nawet nie muszą).

Gdyby jednak rzeczywiście wydanie przez likwidowaną spółkę jej majątku wspólnikom miało być nieodpłatnym przekazaniem, to wprowadzanie do ustawy o VAT art. 14 byłoby zbędne. W skrajnych przypadkach mogłoby prowadzić nawet do podwójnego opodatkowania. Dodatkową niezgodnością z podstawowymi zasadami systemu VAT mógłby być brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wewnętrznej dokumentującej takie przekazanie – po stronie wspólnika otrzymującego majątek zlikwidowanej spółki.

To nie działalność gospodarcza

Nie można też zapominać, że VAT podlegają czynności wykonywane przez podatników w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, przez którą należy rozumieć każdy przejaw aktywności w sferze gospodarczej (wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Istota likwidacji zaprzecza przedstawionej definicji działalności gospodarczej, nie można bowiem trudnić się jej prowadzeniem.

Z natury jest to czynność jednorazowa i nie może być wykonywana wielokrotnie. Tym samym likwidowana spółka,  przekazując majątek likwidacyjny wspólnikom, nie może działać jako podatnik VAT. Kolejne argumenty prowadzą zatem do wniosku, że przekazanie przez spółkę w likwidacji majątku wspólnikom nie podlega VAT.

Likwidowana spółka wyzbywa się w procesie likwidacji całego majątku, który posiada w przeddzień wykreślenia z rejestru. Jest to majątek, który służył jej do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej do momentu postawienia w stan likwidacji.

Zatem może nosić znamiona przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co pozwala na samodzielne prowadzenie działalności przez jej kontynuatora. Należałoby więc każdorazowo indywidualnie ocenić, czy wydawany jest raczej „żywy organizm”, czy też zbiór przypadkowych aktywów, które mogą być wykorzystane w działalności, ale samodzielnie nie stworzą odrębnego biznesu.

Przedsiębiorstwo lub jego część

W pierwszym przypadku, niezależnie od przywołanych obok argumentów, należy odwołać się do art. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlegają VAT (potwierdzają to organy podatkowe, np. interpretacje izb skarbowych: w Poznaniu z 16 marca 2011, ILPP2/443-2032/10-2/AD, w Warszawie z 19 października 2010, IPPP1-443-792/10-4/AS, w Katowicach z 25 maja 2010, IBPP2/443-177/10/ICz).

Kwestią sporną może być co najwyżej właściwa klasyfikacja przekazywanego majątku likwidacyjnego, dlatego można się wcześniej zabezpieczyć, występując o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Nie ma następcy prawnego

Wyrejestrowanie likwidowanej spółki z rejestru podatników VAT (na podstawie formularza VAT-Z) następuje dopiero po  wykreśleniu jej z rejestru przedsiębiorców w KRS. Gdy spółka zostania wykreślona z rejestru przedsiębiorców, ustanie jej byt prawny, a wraz z nią wygasną jej wszelkie prawa i obowiązki administracyjnoprawne.

Zlikwidowana spółka nie ma swoich następców prawnych (jak to jest w przypadku pełnej sukcesji podatkowej następującej np. na skutek połączenia).

Przepisy ordynacji podatkowej przewidują ewentualną odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki. Niemniej skuteczne pociągnięcie do odpowiedzialności takiej osoby trzeciej wymaga w pierwszej kolejności wydania prawomocnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej wobec samego podatnika.

Likwidowana spółka nie będzie już istnieć, przez co wydaje się, że warunek ten nie będzie mógł być spełniony (dostrzegł to także NSA w przywołanym wyroku z 21 kwietnia 2009).

Komentuje Magdalena Podolska, doradca podatkowy w Accreo Taxand

Przystępując do likwidacji spółki kapitałowej, nie należy obawiać się kwestii opodatkowania VAT.

Przepisy ustawy o VAT prowadzą do konkluzji, że przekazanie majątku likwidacyjnego przez spółkę w likwidacji na rzecz jej wspólników opodatkowaniu nie podlega (brak jest wyraźnych regulacji nakazujących opodatkowanie, choć podobne wprowadzono dla spółek osobowych; spółka w likwidacji nie powinna być uznana za podatnika VAT z tytułu takiej transakcji, a sama operacja powinna być potraktowana jako niestanowiąca dostawy towarów).

Każdorazowo warto zastanowić się nad możliwością kwalifikacji przekazanego majątku jako samodzielnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, co,  bez dyskusji,  dawałoby możliwość oparcia się na jednoznacznym przepisie ustawy o VAT, wyłączającym taką czynność z opodatkowania.

Warto także pamiętać, że sama likwidacja może  przy okazji przynieść – na gruncie podatków dochodowych – wymierne korzyści podatkowe w ramach grupy kapitałowej poprzez określenie podstawy amortyzacji podatkowej aktywów uzyskanych w drodze likwidacji na poziomie ich wartości rynkowej (o czym była mowa w „PiP” z 26 października br.).

 

Zobacz serwis:

VAT

»

Co i jak podlega opodatkowaniu

»

Przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa