Kupując grunt, zapłacisz cenę z VAT czy PCC

Gdy grunt sprzedaje osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (lub osoba prowadząca taką działalność, jednak inną niż obrót nieruchomościami), często pojawia się pytanie: czy taka transakcja powinna podlegać VAT?

Z punktu widzenia nabywcy (przedsiębiorcy) pozornie może się wydawać, że bezpieczniej opodatkować sprzedaż VAT, na ogół bowiem nabywca może go odliczyć. W rzeczywistości jednak odpowiednie zaklasyfikowanie transakcji dla celów VAT jest także problemem nabywcy, bo jeżeli VAT zostanie doliczony do , nabywca traci prawo do jego odliczenia lub zwrotu.

Co więcej, nabywca zostanie dodatkowo obciążony [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0788FC199FF9D8FB3843C5D634417688?id=185384]podatkiem od czynności cywilnoprawnych[/link] (PCC), który jest należny w każdym przypadku, gdy sprzedaż nie podlega VAT (względnie gdy jest z tego podatku zwolniona).

[srodtytul]Kiedy z VAT[/srodtytul]

Zgodnie z przepisami, aby dana transakcja podlegała VAT, muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki:

- przedmiotowa – czynność powinna podlegać VAT i

- podmiotowa – czynność powinna być wykonana przez osobę podlegającą VAT, czyli podatnika VAT.

Przesłanka przedmiotowa w przypadku sprzedaży gruntów niewątpliwie jest spełniona – sprzedaż gruntów podlega VAT jako dostawa towarów (o stosowaniu właściwej stawki lub zwolnienia). Źródłem wątpliwości stało się natomiast ustalenie, w jakich sytuacjach osoba fizyczna sprzedająca grunty powinna być uznana za podatnika VAT w odniesieniu do takiej sprzedaży.

[srodtytul]Kto może być uznany za podatnika[/srodtytul]

W świetle [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link] podatnikami VAT są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat. Jednocześnie działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym rolników, również wówczas, gdy czynność (tu: sprzedaż gruntu) została wykonana jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy.

Przepisy ustawy o VAT określające definicję podatnika są odzwierciedleniem regulacji wspólnotowych. Te ostatnie zawierają upoważnienie do uznania w przepisach krajowych za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, w szczególności dotyczące dostaw określonych nieruchomości.

Określając zakres opodatkowania VAT, zaznaczają wyraźnie, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów „przez podatnika, który jako taki występuje”. Wskazują więc, że opodatkowanie VAT jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy w odniesieniu do tej konkretnej czynności osoba ją wykonująca występuje w charakterze prowadzącego działalność gospodarczą.

Choć polskie przepisy nie zawierają równie jednoznacznego sformułowania, należy uznać, że także na ich gruncie transakcja jest opodatkowana VAT tylko wówczas, gdy sprzedawca w tej konkretnej transakcji działa jako podatnik. Innymi słowy powinien on brać udział w transakcji, działając jako przedsiębiorca, a nie osoba dysponująca swoim prywatnym majątkiem.

[srodtytul]Na co zwrócić uwagę[/srodtytul]

Naturalnie stwierdzenie, kiedy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wykonuje czynności w ramach tej działalności, a kiedy rozporządza swoim prywatnym majątkiem, może być w praktyce trudne. Dodatkowo poszczególne sytuacje mogą się na tyle różnić, że konieczne będzie indywidualne przeanalizowanie każdego przypadku. Niemniej, biorąc pod uwagę zasady opodatkowania VAT, można wskazać kilka ogólnych kryteriów oceny.

Należy podkreślić, że sama częstotliwość wykonywania czynności (lub zamiar częstotliwego ich wykonywania) nie może być podstawowym warunkiem oceny, czy transakcja odbywa się w ramach działalności gospodarczej, tym bardziej że czynności polegające na dysponowaniu majątkiem prywatnym również mogą być wykonywane częstotliwie.

Istotne jest natomiast to, czy dana czynność została wykonana w ramach działania jako przedsiębiorca, co powinno być ustalane według możliwie obiektywnych kryteriów. Ważną wskazówką mogą być również okoliczności nabycia danego składnika majątkowego; o ile został on nabyty jako majątek prywatny (np. przed rozpoczęciem prowadzenia działalności), to do momentu zaliczenia do składników służących działalności gospodarczej pozostanie majątkiem prywatnym, także w przypadku zbycia.

[srodtytul]Stanowisko fiskusa[/srodtytul]

Tymczasem organy podatkowe, analizując transakcje sprzedaży nieruchomości gruntowych przez osoby fizyczne, skupiają się zazwyczaj wyłącznie na częstotliwości realizowania takich transakcji. Uważają przy tym, że aby być uznanym za podatnika, wystarczy wykonać daną czynność jednokrotnie, o ile istnieją okoliczności wskazujące na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy.

Takie stanowisko fiskusa doprowadziło do licznych sporów z podatnikami, co spowodowało, że wydane zostały liczne [b]wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym również wyrok w składzie siedmiu sędziów (wyrok z 29 października 2007 r., I FPS 3/07), który wyznaczył linię orzecznictwa w tego typu sprawach (podobnie wyroki NSA: z 26 czerwca 2008 r., I FSK 778/07, z 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08, z 18 grud- nia 2008 r., I FSK 1584/07)[/b].

[srodtytul]Sprzedaż majątku prywatnego[/srodtytul]

Zasadniczo NSA potwierdził wskazane wyżej podstawowe przesłanki pozwalające na uznanie danej transakcji za podlegającą VAT i nie zgodził się z uproszczonym podejściem prezentowanym przez organy podatkowe. NSA wskazywał, że jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań danej osoby będącej producentem, handlowcem czy usługodawcą, to z tytułu jej wykonania ta osoba nie może być uznana za podatnika VAT i to bez względu na to, czy daną czynność wykonała jednorazowo, czy wielokrotnie.

NSA stwierdził, że majątek prywatny nabywany jest na potrzeby własne, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Zatem jego sprzedaż, czy to w całości, czy w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową skutkującą koniecznością uznania sprzedającego grunt za podatnika VAT. Innymi słowy wyprzedaż majątku prywatnego, choćby w szeregu transakcji, nie może być uznana za działalność gospodarczą podlegającą VAT.

[srodtytul]Ważny zamiar nabywcy[/srodtytul]

Praktyka obrotu gospodarczego jest jednak na tyle bogata, że niektóre okoliczności poszczególnych transakcji mogą budzić zasadne wątpliwości, czy w danej sytuacji nadal jeszcze można mówić o sprzedaży prywatnego majątku. Chodzi o podjęcie działań zmierzających do zmiany klasyfikacji gruntu z rolnego na budowlany lub podział jednej dużej działki na kilka (a nawet kilkadziesiąt) mniejszych w celu łatwiejszej ich sprzedaży.

Niektóre ze wskazanych wyżej orzeczeń NSA odnosiły się również do tych zagadnień. W ocenie NSA przyjęcie, że dana osoba sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jako handlowiec, wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (czyli taką, jaka cechuje się powtarzalnością czynności i zamiarem ich kontynuacji), a co za tym idzie zorganizowaną.

Niezwykle istotny jest przy tym cel nabycia sprzedawanych gruntów. Działalność handlowa wymaga bowiem dokonywania zakupów w sposób zorganizowany i w celu późniejszej odsprzedaży, wskazujący jednocześnie na zamiar kontynuacji tej działalności. Jeśli więc majątek prywatny nie został nabyty przez osobę fizyczną w celu odsprzedaży, to jego sprzedaż nie jest działalnością handlową. Co istotne, zamiar prowadzenia działalności gospodarczej musi istnieć już momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

W konsekwencji należy uznać, że zbycie nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie jest wciąż działalnością handlową podlegającą VAT, jeśli tylko brak jest przesłanek wskazujących na zawodowy (stały i zorganizowany) jej charakter, a w czasie nabycia danej nieruchomości nie został ujawniony w żaden sposób zamiar wykorzystania jej w celach handlowych.

Takie stanowisko oznacza również, że w wielu sytuacjach dana transakcja może podlegać VAT. Naturalnie takich, kiedy nieruchomość była nabywana już w celach handlowych. Opodatkowanie może jednak dotyczyć także wszelkich nieruchomości nabywanych w celu prowadzenia innej (niż przygotowanie do zbycia) działalności gospodarczej, czego przykładem jest [b]orzeczenie NSA z 22 grudnia 2008 r. (I FSK 1387/07)[/b].

Dotyczyło ono podatnika, który nabył lokale mieszkaniowe w celu ich wynajmu. NSA uznał, że już na etapie nabycia lokali były one przeznaczone na potrzeby działalności gospodarczej, zatem ich sprzedaż podlega opodatkowaniu.

[ramka][b]Sprzedaż przez rolnika[/b]

Sporo wątpliwości dotyczy sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Jak zauważył [b]NSA w wyroku z 7 maja 2008 r. (I FSK 646/07)[/b], art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wymienia wśród podatników także rolników, co oznacza, że sprzedaż części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w celu jego dalszej rozbudowy powinna być uznana za podlegającą VAT (w orzeczeniu tym NSA ponownie posłużył się kryteriami wyznaczonymi przez powołany obok wyrok w składzie siedmiu sędziów).