Czy wszyscy udziałowcy mogą naliczyć koszty przy likwidacji spółki

Co prawda fiskus twierdzi, że skoro opodatkowany jest dochód z udziału w zyskach osób prawnych, to podatnik może uwzględnić koszty nabycia udziałów likwidowanej spółki. To korzystne dla podatników stanowisko nie ma jednak żadnego poparcia w przepisach.

Zdarza się, że wspólnicy podejmują decyzję, że dalsza działalność gospodarcza spółki nie ma sensu i trzeba ją zakończyć. Przyczyny mogą być różne. Działalność może okazać się niedochodowa lub nie tak dochodowa, jak tego wspólnicy oczekiwali. Spółka mogła być też utworzona w konkretnym celu (np. dla realizacji projektu inwestycyjnego) i po jego zakończeniu nie ma już ekonomicznego sensu dalsze jej istnienie. Przyczyną likwidacji mogą być również konflikty między wspólnikami.

Aby zakończyć prowadzenie działalności spółki, konieczne jest przeprowadzenie formalnego postępowania – likwidacji. Kodeks spółek handlowych mówi, że likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (tzw. czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wtedy, gdy jest to potrzebne do ukończenia spraw w toku.

Postępowanie likwidacyjne ma przede wszystkim na celu zabezpieczenie interesów wierzycieli spółki. Gdy spłacone są wszystkie zobowiązania spółki, pozostała część majątku jest dzielona między wspólników.

Oznacza to, że w toku postępowania likwidacyjnego wspólnicy mogą otrzymać środki pieniężne lub aktywa w naturze pozostałe w spółce po zaspokojeniu wierzycieli. Równocześnie unicestwieniu ulegają należące do nich udziały/akcje w spółce i przestaje ona istnieć.

Art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) mówi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. To samo wynika z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT).

Majątek otrzymany w związku z likwidacją spółki zaliczany jest do kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że podatek należny od tej operacji jest rozliczany przez spółkę, która działa tu jako płatnik. Jest ona zobowiązana do obliczenia należnego podatku, pobrania go i wpłacenia do właściwego urzędu skarbowego.

Niezależnie od tego, czy podatnikiem jest osoba fizyczna, czy prawna, dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych są opodatkowane 19--proc. podatkiem dochodowym.

W przypadku podatników CIT i PIT przepisy, co do zasady, są takie same. Rozwiązanie to wydaje się słuszne, bo nie ma żadnych powodów do wprowadzenia innych zasad opodatkowania majątku otrzymywanego w razie likwidacji (w zależności od tego, czy wspólnik był osobą fizyczną, czy prawną).

Dokładna analiza przepisów wskazuje jednak na istotne różnice między ustawą o CIT a PIT.

Art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT mówi, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki w części stanowiącej koszt ich nabycia czy objęcia. Wspólnik jest zatem opodatkowany tylko od nadwyżki majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki ponad wydatki, jakie poniósł w celu nabycia jej udziałów/akcji. Rozwiązanie to jest słuszne i właściwe. W przypadku gdy działalność spółki przynosiła straty, istnieje znaczne prawdopodobieństwo, że wartość majątku otrzymanego w związku z jej likwidacją jest niższa od wkładów wspólników. W takiej sytuacji wspólnicy nie będą płacili podatku od otrzymanego majątku, skoro przecież ponieśli stratę na prowadzeniu działalności przez spółkę.

Analogicznego przepisu nie ma jednak w ustawie o PIT. A to oznacza, że osoby fizyczne uzyskując przychód z likwidacji spółki, nie mogą rozliczyć wydatków związanych z nabyciem jej udziałów, bo nie ma na to odpowiedniego przepisu.

Co ciekawe, jeśli spółka nabędzie udziały/akcje w celu umorzenia, dochód z tego jest – tak samo jak wartość majątku otrzymana w związku z likwidacją – zaliczany do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. W tym jednak wypadku ustawodawca określił sposób rozliczania kosztów nabycia takich udziałów/akcji przez wspólników będących osobami fizycznymi. W myśl art. 24 ust. 5d ustawy o PIT w przypadku ustalenia wartości dochodu z umorzenia udziałów/akcji należy uwzględnić wydatki na ich nabycie czy objęcie. W razie zatem zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia wspólnicy będący osobami fizycznymi rozliczą koszty podatkowe. Przy likwidacji spółki przepisy nie dają im takiego prawa.

W takim wypadku należałoby uznać, że opodatkowana podatkiem dochodowym jest wartość całego majątku otrzymanego przez wspólnika osobę fizyczną w związku z likwidacją spółki. Prowadziłoby to do opodatkowania wspólników, którzy ponieśli stratę na prowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę. Wydaje się jednak oczywiste, że wniesienie wkładu do spółki a następnie otrzymanie w toku jej likwidacji majątku tej samej (lub niższej) wartości nie powinno rodzić dla wspólników – osób fizycznych – obowiązku podatkowego w PIT.

Organy podatkowe zgadzają się, że taka sytuacja jest absurdalna. W licznych interpretacjach podkreślają, że wspólnikom będącym osobami fizycznymi przysługuje prawo pomniejszenia przychodu podatkowego z majątku otrzymanego w toku likwidacji spółki o koszt nabycia czy objęcia unicestwianych udziałów/akcji. Stwierdziła tak np. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 19 lutego 2008 r. (ITPB1/415-564/07/DP). Teza ta wynika również z pisma Ministerstwa Finansów z 15 listopada 2006 r. (DD3-602-169/RM/06/MB7-7936). Fiskus twierdzi, że skoro opodatkowany jest dochód z udziału w zyskach osób prawnych, to oczywiste jest, że podatnik ma prawo uwzględnić koszty nabycia udziałów/akcji likwidowanej spółki.

To korzystne dla podatników podejście nie ma jednak żadnych podstaw prawnych. Po pierwsze, w przepisach dotyczących opodatkowania dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych ustawodawca posługuje się zwrotem „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych”, do czego organy się nie odnoszą. Stwierdzenie, że oczywiste jest, iż podatnik ma prawo uwzględnić koszty nabycia udziałów/akcji, jest nie do końca uzasadnione w sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się słowem „przychód”. Po drugie, organy podatkowe nie wyjaśniają rozbieżności między konstrukcją ustawy o CIT a PIT. Gdyby przyjąć, że ich rozumowanie jest prawidłowe, należałoby uznać, iż również art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT jest zbędny. Nie jest również jasne, dlaczego ustawodawca zawarł w art. 24 ust. 5d ustawy o PIT regulację wskazującą, jak należy określać dochód ze zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia, skoro zdaniem organów oczywiste jest, że podatnik ma prawo uwzględnić koszty nabycia unicestwianych udziałów/akcji.

Pamiętajmy jednak, że indywidualne interpretacje zabezpieczają przed ryzykiem podatkowym jedynie wnioskodawcę. Fakt, że fiskus zajmuje teraz korzystne w tej sprawie stanowisko dla podatników, nie daje gwarancji, że się to nie zmieni.

Dlatego właśnie, by zabezpieczyć się przed ryzykiem, podatnicy, a raczej spółki działające w tym wypadku jako płatnicy powinny występować do organów podatkowych z wnioskiem o wydanie interpretacji. Niestety, wiąże się to z kosztami (za interpretację trzeba zapłacić) i stratą czasu (trzeba na nią poczekać).

Autor jest prawnikiem w Kancelarii Podatkowej Ożóg i Wspólnicy