Zamówienia publiczne: usługa nie jest kompleksowa z pomocą podwykonawcy

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2016 r. (I FSK 1668/14).

Organy podatkowe zakwestionowały zastosowanie przez spółkę 8-proc. stawki VAT do dostawy sprzętu medycznego i związanych z nim usług budowalnych polegających na adaptacji pomieszczeń szpitalnych do wprowadzenia sprzętu. Prócz tego spółce odmówiono prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych na usługi organizacji konferencji, w ramach których zostały zapewnione usługi noclegowe i gastronomiczne dla uczestników szkoleń prowadzonych przez spółkę. Na decyzję organów podatkowych podatnik wniósł skargę do WSA, który ją oddalił wyrokiem z 9 lipca 2014 r. (I SA/Bk 213/14). Sąd stwierdził, że gdy opracowanie programu szkolenia i zapewnienie prelegentów należało do samej spółki, a nie do podmiotów wystawiających sporne faktury, nie można uznać, że świadczyły one kompleksowe usługi organizacji szkolenia. Sąd uznał również, że organy podatkowe prawidłowo rozstrzygnęły, że usługi budowlane polegające na przystosowaniu pomieszczeń w szpitalach do zainstalowania sprzętu medycznego podlegają opodatkowaniu 23-proc. stawką VAT. Spółka wniosła skargę kasacyjną, wskazując, że bez robót budowlanych nie byłaby możliwa eksploatacja sprzętu medycznego. Zauważyła, że ma obowiązek organizowania szkoleń, które ze względu na to, że trwają kilka dni, wymagają zapewnienia noclegów i posiłków. Organ uznał natomiast, że fakt, iż usługi budowlane, gastronomiczne i noclegowe były wykonywane przez podwykonawców, a nie przez spółkę, uniemożliwia uznanie ich za kompleksowe.

NSA oddalił skargę spółki. Stwierdził, że gdy spółka korzysta ze zwolnienia, a podwykonawca stosuje 23-proc. stawkę VAT, nie można uznać, że mamy do czynienia z jedną usługą – nawet jeśli są to usługi niezbędne, które trzeba wykonać. Stosunek łączący zleceniodawcę ze zleceniobiorcą jest odrębny od stosunku między zleceniobiorcą a podwykonawcą.

—Anna Dąbrowska, współpracownica zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Anna Lewińska, starsza konsultantka w szczecińskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o. o.

Świadczenia kompleksowe nie są pojęciem zdefiniowanym ani w przepisach krajowych, ani w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tym samym sądy administracyjne i NSA wspomagają się w tym zakresie orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE. W komentowanym wyroku NSA wskazał, że na podstawie orzeczeń TSUE co do zasady dla celów VAT każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Trybunał w licznych orzeczeniach podkreśla, że świadczenie kompleksowe występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności wykonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W komentowanym wyroku NSA nie kwestionował tego, czy usługi tworzące świadczenie były niezbędne. Uznał jednak, że to, iż były wykonane przez wielu podatników, przesądziło o braku kompleksowości usługi.

W tej sprawie warto przywołać wyrok TSUE z 13 marca 2014 r. (C-366/12), w którym Trybunał przedstawił odmienne stanowisko do zaprezentowanego przez NSA. Orzekł bowiem, że nie tożsamość podmiotów świadczących, ale sposób wykonywania usługi ma decydujące znaczenie dla oceny kompleksowości czynności i jednolitości jej skutków z punktu widzenia VAT. Tym samym TSUE dopuścił możliwość twierdzenia, że świadczenie nierozłączne z punktu widzenia VAT może być również rozpatrywane w kontekście świadczenia przez kilka podmiotów, jeżeli łącznie ich czynności składają się na jedną usługę.

Praktyka pokazuje, że ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest głównie przez orzecznictwo TSUE. Należałoby jednak wyraźnie wskazać, że TSUE, pomimo że w wielu orzeczeniach w sposób stanowczy wypowiada się w kwestii świadczeń złożonych, to każdorazowo podkreśla, iż rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. Ponadto wyroki TSUE, mające charakter bardziej uniwersalny, wymagają w każdym przypadku analizy stanu faktycznego i w zakresie samego rozstrzygnięcia zwykle odsyłają do sądów krajowych.

Przywołany wyrok TSUE i wyrok NSA prezentują odmienne podejście. W praktyce bardzo często występują sytuacje, w których podatnik świadczący usługi kompleksowe korzysta z podwykonawców i nie sposób jednoznacznie zgodzić się z tezą NSA, że korzystanie z podwykonawców jest przesłanką decydującą o braku kompleksowości usługi. Warto jednak w tym zakresie wstrzymać się z konkluzjami do czasu pisemnego uzasadnienia wyroku NSA.