Tak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 22 września 2014 r. (I SA/Rz 536/14).

Stan faktyczny

Z wnioskiem o wykładnię prawa wystąpił notariusz. Wyjaśnił, że jedną z przeprowadzanych przez niego czynności jest spisywanie protokołów notarialnych. Notariusz protokołuje m.in. uchwały o przekształceniu lub łączeniu spółek oraz sporządza umowy lub statuty spółki przekształconej i przejmującej.

W najbliższym czasie do jego kancelarii zgłosi się spółka, która zamierza podjąć uchwałę o przekształceniu oraz podpisać umowę spółki przekształconej. Zgłoszą się też dwie inne firmy, które zamierzają w jego kancelarii podjąć uchwałę o połączeniu ?i o podpisaniu umowy o zawiązaniu nowej spółki.

Wnioskodawca zapytał, czy powinien naliczyć podatek od kilku czynności cywilnoprawnych (PCC). Konkretnie: chciał wiedzieć, czy jest płatnikiem tego podatku ?w przypadku zaprotokołowania uchwały o przekształceniu lub połączeniu spółek ?i sporządzenia umowy lub statutu spółki przekształconej i przejmującej, gdy ma miejsce przekształcenie lub połączenie spółek, które powodują zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału spółki kapitałowej lub osobowej.

Sam uważał, że nie jest płatnikiem PCC z tytułu protokołowania. Podkreślił, że notariusz spisuje protokoły notarialne dotyczące m.in. przekształcenia spółek, w tym np. spółki kapitałowej w osobową, osobowej w inną osobową, spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółki cywilnej w spółkę osobową lub kapitałową, działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, a także łączenia spółek, w tym w szczególności spółki kapitałowej ze spółką osobową oraz spółki osobowej z inną spółką osobową.

W ocenie notariusza przy przeprowadzaniu tych czynności jego rola polega jedynie na zaprotokołowaniu uchwał właściwego organu, dotyczących przekształcenia lub połączenia spółek. A w ramach tych uchwał ma miejsce także sporządzenie umowy lub statutu spółki przekształconej lub spółki połączonej. Zauważył również, że proces przekształcenia lub łączenia spółek jest procesem długotrwałym, na który składa się wiele czynności. Notariusz uczestniczy tylko w niektórych z nich. Dlatego uważał, że przeprowadzane przez niego czynności to nie są te, z których wykonaniem ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Fiskus odpowiedział, że sporządzając akt notarialny zawierający protokół uchwały o przekształceniu lub połączeniu spółek lub akt notarialny zawierający umowę spółki, notariusz musi obliczyć, pobrać i odprowadzić PCC.

Rozstrzygnięcie

Notariusz zaskarżył interpretację, ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przyznał rację fiskusowi.

Sąd przeprowadził szczegółową analizę przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W jego ocenie ustawodawca poddał ogólnej regule – tj. że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania czynności cywilnoprawnej – następujące czynności: zawarcie umowy spółki, zarówno osobowej, jak i kapitałowej (podpisanie aktu założycielskiego); zmianę umowy spółki osobowej w każdym przypadku oraz zmianę umowy spółki kapitałowej w innych przypadkach niż w drodze uchwały ?o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W ocenie WSA w spornej sprawie czynność cywilnoprawna skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego zostanie zrealizowana z chwilą zaprotokołowania przez notariusza uchwały o przekształceniu lub połączeniu spółek oraz umów lub statutu. Daty sporządzenia projektów uchwał, umów i oświadczeń niezbędnych do przekształcenia lub połączenia spółek, a także moment rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym nie mają zaś żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego.

— oprac. Aleksandra Tarka

Michał Roszkowski, radca prawny, doradca podatkowy, partner w Accreo

Istotą problemu, którego dotyczy komentowany wyrok, jest prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu lub połączeniu spółek (przy założeniu, że wystąpi podstawa opodatkowania). Według sądu momentem tym jest zaprotokołowanie przez notariusza uchwały o przekształceniu lub połączeniu i zawarcie w protokole umowy lub statutu nowej spółki. Niestety, nie mogę w pełni podzielić zawartego w nim stanowiska. Trzeba bowiem zauważyć, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych dla działań restrukturyzacyjnych przewiduje co do zasady dwie możliwości. Pierwsza, według ogólnej zasady – obowiązek powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Druga, odstępstwo od ogólnej zasady – z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Jeśli zatem nie mamy do czynienia z podwyższeniem kapitału zakładowego, to aby określić moment obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych, powinniśmy odnosić się do chwili dokonania czynności cywilnoprawnych.

Na marginesie: ustawodawca wyraźnie odróżnia moment związany z uchwałą, jako samoistną czynnością cywilnoprawną, od momentu związanego z czynnością cywilnoprawną, na którą mogą się także składać uchwały i inne czynności cywilnoprawne (czynność złożona).

W ustawie o PCC opodatkowana jest czynność zmiany umowy spółki, jeśli powoduje ?ona podwyższenie podstawy opodatkowania. Istotne jest, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Zatem czynnością cywilnoprawną, do której odnosi się ustawodawca, jest przekształcenie lub łączenie spółek, a nie uchwała o przekształceniu lub łączeniu. Zgodnie z art. 493 § 2 kodeksu spółek handlowych momentem, kiedy następuje przekształcenie, jest moment wpisu do rejestru (wpis konstytutywny). Konsekwentnie, w mojej opinii na gruncie ustawy ?o podatku od czynności cywilnoprawnych przed wpisem do rejestru nie mamy ?do czynienia z czynnością cywilnoprawną przekształcenia lub łączenia (a przynajmniej ?z zakończeniem tych czynności).