Optymalizacja podatkowa: jak rozliczyć VAT przy likwidacja spółki

W wyniku likwidacji może nastąpić przeniesienie własności nieruchomości oraz innych składników majątkowych na wspólników spółki kapitałowej. Pojawia się więc naturalne pytanie, czy taka likwidacja wywołuje skutki w VAT.

Czy to dostawa

Ustawa o VAT nie zawiera przepisów szczególnych regulujących zasady rozliczania VAT przy likwidacji spółek kapitałowych. Dlatego też ewentualne opodatkowanie składników majątkowych przekazywanych wskutek likwidacji należy wywieść z przepisów ogólnych. Co do zasady, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z odpłatną dostawą towarów zrównane są niektóre przypadki nieodpłatnego przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika.

W wyniku likwidacji spółki i przekazania majątku wspólnikowi niewątpliwie ma miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wypełnia to definicję dostawy towarów, zawartą w art. 5 ustawy o VAT. Jednak w przypadku takiej czynności brak jest jakiejkolwiek odpłatności. Oznacza to, że ewentualne opodatkowanie dostawy towarów (w tym nieruchomości) może nastąpić jedynie na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W licznych interpretacjach prawa podatkowego organy podatkowe wskazują ten właśnie przepis jako podstawę prawną do opodatkowania przekazywanych na skutek likwidacji nieruchomości i innych składników majątkowych (przykładowo interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 8 marca 2012 r., IPPP1/443-1735/11-2/AS).

Niedopuszczalność wykładni

Wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, że w zasadzie każde nieodpłatne przekazanie towarów jest opodatkowane VAT. Podając przykłady nieodpłatnego przekazania towarów, ustawodawca posłużył się terminem „w szczególności".

A zatem oprócz sytuacji wymienionych wprost w przepisie (czyli nieodpłatnych przekazań na cele prywatne) opodatkowaniu podlegają również inne nieodpłatne przekazania – niekoniecznie prowadzące do „prywatnej konsumpcji". W efekcie takiej interpretacji przedmiotem opodatkowania VAT nie będzie odpłatna dostawa towarów, ale każda dostawa towarów dokonana przez podatnika.

Taką wykładnię trudno zaakceptować na gruncie aksjologicznym i systemowym. Na niedopuszczalność takiej wykładni trafnie wskazuje WSA w Warszawie (wyrok z 8 marca 2013 r. III SA/Wa 1995/12), podkreślając, że prowadzi ona do naruszenia zasad wynikających z art. 217 konstytucji, tj. rozszerzenia przedmiotu opodatkowania na czynności niewskazane wprost w ustawie.

Z kolei uznanie, że wydanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi będącemu osobą prawną będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT – z uwagi na zasadę poprawnej legislacji – czyniłoby niepotrzebnym i bezprzedmiotowym wprowadzenie do ustawy o VAT przepisu art. 14 ust. 1. Dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług np. towarów pozostałych po rozwiązaniu (likwidacji) spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej wystarczyłby przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (tak WSA w Opolu w wyroku z 18 stycznia 2012 r., I SA/Op 460/11).

Trzeba też podkreślić, że opodatkowanie przekazania towarów w wyniku likwidacji spółki kapitałowej zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe musiałoby prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT, jeśli się weźmie pod uwagę zasady rozliczania VAT, które przewidziane są dla nieodpłatnych przekazań. Nieodpłatne przekazanie towaru mogłoby być udokumentowane co najwyżej fakturą wewnętrzną (art. 106 ust. 7 ustawy o VAT). W konsekwencji wspólnik otrzymujący nieruchomość nie uzyskałby dokumentu, na podstawie które- go miałby prawo do odlicze- nia VAT (na takie skutki wskazywał WSA w Warszawie w orzeczeniu III SA/Wa/1925/12 z 18 lutego 2013 r., wcześniej NSA w wyroku z 1 grudnia 2011 r., I FSK 300/11).

Reasumując, nie można zgodzić się na opodatkowanie VAT likwidacji spółki w przypadku, gdy wspólnik, przejmując majątek, zamierza na jego bazie prowadzić działalność opodatkowaną.

Nie do zaakceptowania

W tej sytuacji niewątpliwie nastąpiłoby naruszenie zasady neutralności VAT. Z obowiązkiem zapłaty należnego podatku przez likwidowaną spółkę nie byłoby bowiem skorelowane prawo do odliczenia podatku przez wspólnika przejmującego składniki majątkowe.

Na gruncie aksjologicznym uzasadnione byłoby opodatkowanie VAT przekaza- nia składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki w przypadku, gdyby wspólnik zamierzał wykorzystać uzyskane towary do celów innych niż prowadzenie działalności gospodarczej. Ten cel ustawodawcy wydaje się zabezpieczać art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowujący nieodpłatne przekazania towarów na cele osobiste wspólników i udziałowców – co jest zgodne z ogólną zasadą opodatkowania konsumpcji.

Przepis po zmianach

Niedawno znowelizowany art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nakazuje opodatkowanie VAT nieodpłatnych przekazań przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Warunkiem opodatkowania jest to, że podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Implementacja tylko częściowa

Warto wskazać, że możliwość wprowadzenia opodatkowania towarów przekazywanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej przewiduje artykuł 18 dyrektywy 112. Zezwala on państwom członkowskim na opodatkowanie towarów zatrzymanych przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku, gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej, a przy nabyciu tych towarów przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Taka regulacja jest niewątpliwie słuszna, biorąc pod uwagę to, że przepisy o VAT mają prowadzić do opodatkowania konsumpcji – a ta wystąpi w przypadku, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą zdecyduje się na wycofanie towarów z działalności gospodarczej. Analiza polskich przepisów podatkowych prowadzi do wniosku, że implementacja tego przepisu dyrektywy została przeprowadzona jedynie częściowo. Na mocy art. 14 ustawy o VAT wprowadzono bowiem zasady opodatkowania towarów, które:

Natomiast nie wprowadzono przepisów regulujących zasady opodatkowania majątku likwidowanych spółek kapitałowych.

Bartosz Bogdański doradca podatkowy, menedżer w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Komentuje Bartosz Bogdański, doradca podatkowy, menedżer w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Skutkiem wadliwej implementacji przepisów dyrektywy 112 jest brak klarownych przepisów regulujących opodatkowanie VAT towarów przekazywanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej.