- Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i handlu. W chwili obecnej urząd skarbowy przeprowadza kontrolę podatkową w zakresie VAT za okres styczeń – czerwiec 2011 r. Księgowa sprawdziła wszystkie deklaracje za 2011 rok i stwierdziła, że powinna dokonać pewnych korekt za trzy miesiące, w tym za okres objęty kontrolą. Czy takie prawo nam przysługuje?

– pyta czytelnik.

Odpowiadając na pytanie czytelnika należy najpierw przypomnieć, że zgodnie z art. 81 § 1 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Przy czym jako deklaracje należy tu rozumieć nie tylko stricte deklaracje, lecz również zeznania, wykazy czy informacje, których obowiązek składania wynika z odrębnych przepisów prawa podatkowego.

W tym miejscu trzeba zauważyć, że deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika, które dotyczy faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Jest także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej lub otrzymania zwrotu podatku. W tym względzie szczególnego znaczenia nabiera korekta takiej deklaracji.

Przykład

W złożonej uprzednio deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej lub zażądał zwrotu nadpłaty w kwocie mniejszej.

Z kolei w deklaracji korygującej podatnik oświadczył, że jego wiedza w zakresie danego zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a ponadto wyraził wolę nadania pierwotnie złożonej deklaracji (uprzedniemu oświadczeniu wiedzy) odmiennego brzmienia (wyrok NSA z 24 marca 2010 r., I FSK 515/09).

W takim przypadku nowa deklaracja – korekta – zastępuje uprzednio złożoną deklarację (wyrok WSA w Gliwicach z 14 czerwca 2007 r., I SA/Gl 1506/06).

Niższe odsetki do zapłaty

Istnieje ogólna zasada dopuszczalności wszelkich korekt deklaracji podatkowych. Z art. 56 § 1a o.p. wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłatą w całości zaległości podatkowej w ciągu siedmiu dni od złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 75 proc. stawki podstawowej.

Samo skorygowanie następuje poprzez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Należy zatem ponownie, tym razem poprawnie, wypełnić formularz z jednoczesnym zaznaczeniem, że jest to korekta uprzednio złożonej deklaracji.

Prawo ulega zawieszeniu

W sytuacji trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej prawo do korygowania deklaracji ulega jednak zawieszeniu. Zawieszenie takie następuje tylko w zakresie objętym tym postępowaniem czy kontrolą.

Wskazuje to na intencję ustawodawcy do pozostawienia po stronie organów podatkowych – w czasie trwania kontroli podatkowej – wyłączności w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 29 marca 2011 r., I FSK 425/10). Dopóki więc za dany okres rozliczeniowy nie zostanie wszczęte postępowanie kontrolne, prawo do dokonania korekty deklaracji jest niczym nieograniczone (wyrok NSA z 8 października 2009 r., I FSK 728/09).

Istotne jest więc, że uprawnienie podatnika do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania kontroli podatkowej, w zakresie objętym tą kontrolą. Przy czym – jak się podnosi w orzecznictwie – mamy tu do czynienia z bezwarunkowym zawieszeniem (wyrok WSA w Łodzi z 23 kwietnia 2009 r., I SA/Łd 166/09).

Należy przy tym zauważyć, że skoro podatnik w toku kontroli podatkowej nie ma prawa do skutecznego złożenia korekty deklaracji, to tym bardziej nie ma podstaw do przyjęcia, że ma uprawnienie do skutecznego złożenia samej deklaracji, gdy – mimo ciążącego obowiązku – wcześniej nie złożył takiej deklaracji (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 19 stycznia 2011 r., I SA/Go 1172/10).

Warto zaznaczyć, że w przypadku, gdy przedmiotem kontroli podatkowej jest VAT za dany okres, to uprawnienie do skorygowania deklaracji w czasie jej trwania przysługuje podatnikowi co do innego okresu lub innych podatków płaconych przez podatnika.

Bez skutków prawnych

Złożenie korekty w okresie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej jest nieskuteczne. To zaś oznacza, że nie wywołuje ona skutków prawnych (wyrok NSA z 21 czerwca 2011 r., II FSK 351/10). Jeśli więc podatnik złożył korektę, to nadal obowiązuje poprzednio złożona deklaracja, wskazująca określoną kwotę podatku. Mamy więc w tej sytuacji do czynienia z nieskutecznością, która następuje z mocy samego prawa.

Dopiero po zakończeniu

Skorygowanie deklaracji jest możliwe w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego. W takim przypadku dopuszczalne jest wykorzystanie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej.

Zakończenie kontroli następuje poprzez doręczenie podatnikowi protokołu kontroli, który jest konsekwencją prowadzonego postępowania. To z kolei umożliwia skuteczne złożenie korekty. Dopuszcza się więc prawo podatnika do skorygowania deklaracji i zapłacenia podatku po zakończeniu tej kontroli. W takim przypadku podatnik nie jest narażony na ujemne konsekwencje przedłużającego się postępowania podatkowego.

Po otrzymaniu protokołu kontroli podatnik może dokonać korekty deklaracji w zakresie, w jakim toczyła się kontrola podatkowa. W takiej korekcie podatnik może uwzględnić zalecenia wynikające z protokołu kontroli, ale może również dokonać wspomnianej korekty poprzez uznanie częściowo nieprawidłowości wskazanych w protokole kontroli. To od decyzji podatnika zależy czy się zgadza z ustaleniami kontroli podatkowej, czy też nie. Przepisy prawa podatkowego nie uzależniają bowiem prawa do złożenia korekty deklaracji od akceptacji stanowiska wyrażonego prze organ podatkowy w protokole kontroli.

Oczywiście kontrola podatkowa może również nie wykazać żadnych nieprawidłowości. W takiej sytuacji podatnik również może złożyć korektę, jeżeli uzna z jakichś powodów, że należy ją sporządzić (wyrok NSA z 14 września 2010 r., I FSK 1334/09). W pisemnym uzasadnieniu powinien wskazać przyczyny sporządzenia takiej korekty.

Przykład

Urząd skarbowy prowadził w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Protokół kontroli nie zawierał informacji, że organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w deklaracji CIT – 8 za 2010 rok.

Po pewnym czasie, księgowa spółki zauważyła, że nie powinna rozliczać jako koszty uzyskania przychodu kwoty 15.000 zł. Tej pozycji kosztowej organ podatkowy dokładnie nie zbadał w trakcie kontroli.

Mając jednak na uwadze rzetelność sporządzanej przez siebie dokumentacji księgowa sporządziła korektę deklaracji, a wraz z nią uzasadnienie do tej korekty, w którym szczegółowo opisała zaliczenie tej kwoty do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.