Wadliwe umowy - jak wpływają na podatek dochodowy

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Analogiczną regulację dotyczącą osób fizycznych zawiera art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Dwa sposoby wykładni

Analiza orzecznictwa, praktyki skarbowej oraz doktryny prawa wskazuje, że istnieją dwa sposoby interpretowania tych przepisów. Zgodnie z pierwszym dotyczą one czynności, których przedmiot (treść) z zasady wyłączony jest z legalnego obrotu prawnego. Mogą to być np. umowy o czyny przestępcze, powoływany najczęściej jako przykład tego rodzaju przychodów jest nierząd lub przykład o lekkim zabarwieniu humorystycznym – zakup własności ciał niebieskich (zakazany w prawie międzynarodowym).

Takie – wąskie – ujęcie oznacza, że umowy obarczone wadami indywidualnymi (np. niedochowanie formy umowy, wadliwa reprezentacja, wada oświadczenia woli) nie ograniczają obowiązku podatkowego, jeżeli tylko sam przedmiot umowy (w innych okolicznościach faktycznych) mógłby być przedmiotem skutecznej transakcji.

Drugi sposób interpretacji odnosi się dodatkowo do okoliczności zawarcia danej transakcji. Nawet jeżeli jej przedmiot jest z założenia dopuszczony prawem, ale transakcja jest obarczona wadliwością skutkującą jej nieważnością lub bezskutecznością, to wynikające z niej rozliczenia nie rodzą przychodów podatkowych.

Przychód powinien być definitywny

W praktyce skarbowej i orzecznictwie znajdziemy liczne niekonsekwencje przyjmowania granic opodatkowania przychodów z wadliwych czynności prawnych. Po części wynikają one z błędnej redakcji przepisów. Literalna treść odwołuje się do generalnego braku możliwości zawarcia skutecznej umowy o danym przedmiocie.

Wynika to z zapisu „nie mogą być” – co oznacza nawet hipotetyczny brak możliwości zapewnienia skuteczności prawnej danej czynności (zapis o istotności indywidualnej wadliwości czynności wymagałby sformułowania „nie są”). Zgodnie z tym podejściem jedynie czynności, których w każdym przypadku (niezależnie od sposobu i warunków dokonania transakcji) nie są „skuteczne” cywilnoprawnie, nie rodzą także skutków w podatkach dochodowych.

Taki pogląd prowadzi jednak do wniosków sprzecznych z intuicyjnym rozumieniem zwrotu „uzyskanie/otrzymanie przychodu”. Jeżeli causą przychodu jest np. zbycie nieruchomości, to trudno pominąć fakt, że podpisanie umowy bez zachowania formy aktu notarialnego nie powoduje przeniesienia własności. Przypisanie więc „zbywcy” przychodu z tego tytułu stoi w sprzeczności z samym określeniem źródła przychodów („odpłatne zbycie”).

Nie można zaś zgodzić się z poglądem, że w stosunku do przysporzeń z wadliwych czynności prawnych stosujemy podstawową definicję przychodu („otrzymane pieniądze”). W tym wypadku „otrzymanie” również powinno wynikać z ważnej podstawy prawnej, a nie np. w wyniku pomyłkowej wpłaty na rachunek podatnika.

Opodatkowanie „dochodu” powinno odnosić się do rzeczywistych (tj. trwałych, opartych na definitywnym transferze majątkowym) przysporzeń podatników. W przypadku świadczeń wynikających z wadliwych czynności prawnych, jeżeli podatnik obciążony jest obowiązkiem zwrotu przysporzenia, za zasadne należy uznać wyłączenie takiego „przychodu” z rachunku podatkowego. Dopiero w momencie definitywnego nabycia własności świadczenia (np. po przedawnieniu roszczenia o ich zwrot) podatnik uzyskiwałby przychód podatkowy.

Wskazówką ustawa o VAT

Pewną wskazówką interpretacyjną dla wykładni przepisów CIT i PIT są regulacje ustawy o VAT. Jej art. 6 pkt 2 mówi – analogicznie jak w przypadku przepisów o podatku dochodowym – że ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W tym podatku obowiązuje dodatkowo zasada, że czynności powodujące zwiększenie obrotu „podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa” (art. 5 ust. 2). Art. 5 ust. 2 rozszerza zatem zakres obowiązywania VAT na czynności wadliwe z uwagi na warunki i formę zawarcia (cechy indywidualne czynności). A zatem z samej regulacji art. 6 pkt 2 można wyprowadzić wyłączenie ich poza zakres podatku.

Nieskuteczne czy nieważne

Zakres regulacji podatkowych odwołuje się do „skuteczności” umów. Literalna wykładnia uzasadnia twierdzenie, że przesłanka ważności umowy nie ma znaczenia dla uzyskania przychodu.

W mojej ocenie zapis ten należy jednak interpretować biorąc pod uwagę, że ustawodawca podatkowy nie zawsze w sposób precyzyjny odwołuje się do instytucji prawa cywilnego. Bezskuteczność jest tylko jedną z wad czynności prawnych skutkujących ich „nieefektywnością” (tak Z. Radwański, Prawo cywilne – część ogólna, Warszawa 1993 r., s. 216).

Trudno uznać zasadność wyłączenia od opodatkowania jedynie tego szczególnego przypadku wadliwości. Moim zdaniem dla celów podatkowych należy uznać, że poza rygorami ustaw podatkowych pozostają również postanowienia umów nieważnych, czyli także niewywołujących skutków prawnych (przede wszystkim w zakresie transferów majątkowych – zob. np. art. 14, art. 58, art. 73, art. 82-3, art. 87, art. 88 art. 103, art. 521 kodeksu cywilnego). Istotne jest, aby określona wada czynności prawnej oznaczała, że wierzyciel nie uzyskuje na jej podstawie skutecznego przysporzenia.

Takie rozumienie zakresu czynności prawnych wyłączonych z obowiązku rozliczenia podatkowego determinuje sposób rozumienia omawianych przepisów (wskazując metodę odwołującą się do specyfiki danej transakcji, a nie jej ogólnego przedmiotu). Oczywiste jest, że znacząca część umów nieważnych (bezskutecznych) ma jako przedmiot świadczenia mogące być przedmiotem ważnych (skutecznych) transakcji.

Przychylam się do stosowania przepisów podatkowych w zakresie czynności prawnych wywołujących rzeczywiste skutki prawne (z wyłączeniem tych, które mogły je wywołać, ale tak się nie stało). Dodajmy, że takie działanie znajduje potwierdzenie w wielu przykładach podobnych zdarzeń. Przykładem są czynności dokonane z zastrzeżeniem warunku zawieszającego.

Przyjmuje się, że do czasu spełnienia warunku i zaistnienia skutków czynności prawnej nie rodzi ona przychodu. Uznaje się zatem, że to faktyczne, a nie potencjalne skutki cywilnoprawne rodzą przychód. Tym bardziej odnośnie do czynności obarczonych trwałą wadą braku efektywności trudno mówić o uzyskaniu przychodu.