Przez długi czas kwestia opodatkowania dochodu spółki komandytowo-akcyjnej była powodem sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) zasadniczo rozstrzyga ją na korzyść podatników. Jednak nie dla wszystkich jej konsekwencje będą pozytywne.
Spór o źródło przychodów
Spółka komandytowo-akcyjna (dalej SKA) jest szczególnym rodzajem spółki osobowej, do której funkcjonowania stosuje się niektóre przepisy kodeksu spółek handlowych dotyczące spółek kapitałowych. Choć nie posiada własnej osobowości prawnej, emituje akcje, tak jak spółka akcyjna. Co najmniej jeden z jej wspólników (komplementariusz) odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia, podczas gdy akcjonariusze nie podlegają tej odpowiedzialności.
Zgodnie ze stanowiskiem sądu, dochód u akcjonariusza powstaje dopiero z chwilą wypłaty dywidendy
Źródłem sporów był sposób opodatkowania akcjonariuszy SKA. Jak każda spółka osobowa, SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego – podatnikami z tytułu osiągniętych przez nią dochodów są jej wspólnicy.
W przypadku typowej spółki osobowej (na przykład spółki jawnej lub komandytowej) wspólnicy łączą dochód osiągnięty przez spółkę proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku ze swoim własnym dochodem z działalności gospodarczej. Osiągnięcie przez spółkę osobową zysku oznacza więc dla wspólników konieczność wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy.
Akcjonariusz SKA mógłby mieć jednak trudności w spełnieniu tego obowiązku.
Samo posiadanie akcji SKA nie uprawnia go do wglądu w księgi spółki, a spółka nie ma obowiązku informować go o osiągniętych zyskach.
Trudności z ustaleniem dochodu
Akcjonariusz nie posiada więc formalnych instrumentów umożliwiających mu określenie, od jakiego dochodu powinien wpłacić zaliczki na podatek. Ponadto, w odróżnieniu od wspólników innych spółek osobowych, akcjonariusz SKA nie może domagać się wypłaty zysku spółki w trakcie trwania roku obrachunkowego – decyzję o ewentualnym podziale zysku podejmuje dopiero walne zgromadzenie w przypadku, gdy dochód wykazany został w sprawozdaniu finansowym spółki (wcześniej możliwe jest wypłacenie tylko zaliczki na dywidendę). Uchwała o wypłacie dywidendy wymaga ponadto zgody wszystkich komplementariuszy.
Przyjmując więc, że dochód SKA powinien być na bieżąco rozliczany przez akcjonariuszy tej spółki, może dojść do sytuacji, w której akcjonariusz powinien wpłacać zaliczki na podatek od dochodu SKA, którego wysokości nie może określić, oraz co do którego nie ma pewności, że zostanie mu faktycznie kiedykolwiek wypłacony.
Co orzekł sąd
W związku z tym w ostatnich kilku latach została wypracowana koncepcja, kwestionowana konsekwentnie przez organy podatkowe, że akcjonariusz SKA nie prowadzi działalności gospodarczej i osiąga przychód podatkowy dopiero w chwili wypłaty dywidendy z SKA.
Sądy administracyjne, w tym NSA, przez kilka lat zajmowały niejednolite stanowisko, w związku z czym zagadnienie przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA. Ten przyznał rację podatnikom upatrującym powstania dochodu u akcjonariusza SKA dopiero w chwili wypłaty przez spółkę dywidendy.
NSA wskazał, że dopiero wypłacony dochód akcjonariusz jest zobowiązany połączyć ze swoim dochodem, oraz uiścić od niego zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę.
Kto zyska...
Dla wielu obecnych i potencjalnych akcjonariuszy SKA uchwała NSA jest bardzo korzystna. Przyjęcie wyrażonej w niej tezy oznacza, że do chwili wypłacenia dochodu SKA nie będą oni w ogóle zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego. Tymczasem dochód SKA wcale nie musi być wypłacany natychmiast po zakończeniu roku obrotowego.
Jeśli intencją wspólników jest jego reinwestowanie, dzięki opodatkowaniu dochodu SKA dopiero w chwili wypłacenia, wspólnicy mogą nie podejmować uchwały o podziale zysków i przeznaczyć całość na dalsze inwestycje bez konsekwencji podatkowych. Dzięki uchwale NSA, SKA mogą stać się atrakcyjnym narzędziem planowania podatkowego.
...a kto zapłaci podatek dwa razy
Dla tych akcjonariuszy SKA, którzy zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych rozliczali podatek na bieżąco od dochodów SKA, uchwała NSA otwiera możliwość skorygowania deklaracji podatkowych i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
Poszkodowani mogą być natomiast w szczególności ci akcjonariusze SKA, którzy zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych rozliczali dochód spółki na bieżąco od wielu lat i nie wypłacali dywidendy.
Przyjmując tezę uchwały NSA, akcjonariusze ci nie powinni byli uiszczać zaliczek na podatek dochodowy i rozliczać rocznego dochodu z tytułu udziału w niewypłaconym zysku SKA, więc teoretycznie mogą w tym zakresie wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Możliwość wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wygasa jednak po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a ten wynosi pięć lat od końca roku podatkowego, w którym złożone zostało zeznanie podatkowe.
Jeżeli teraz ci sami akcjonariusze otrzymają dywidendę z SKA, w świetle uchwały NSA będą zobowiązani do zapłaty podatku, bez możliwości uzyskania zwrotu podatku uprzednio zapłaconego, a objętego przedawnieniem. Zatem ten sam dochód podlegałby dwukrotnie opodatkowaniu.
Autor jest doradcą podatkowym, menedżerem Zespołu Planowania Podatkowego w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy
