W przeciwieństwie do pożyczki udzielonej przez bank lub lokaty kapitału na rachunku oszczędnościowym strony „prywatnej” umowy pożyczki muszą liczyć się z większymi obciążeniami podatkowymi. Mowa tu przede wszystkim o konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC).
2 procent dla fiskusa
Umowa pożyczki, co do zasady, podlega 2-proc. PCC. Podstawą opodatkowania jest kwota pożyczki, a zobowiązanym do rozliczenia i zapłaty podatku jest pożyczkobiorca. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (zawarcia umowy). Natomiast nie ma znaczenia, czy pieniądze z pożyczki trafią ostatecznie do pożyczkobiorcy czy nie.
Może zdarzyć się zatem tak, że osoba, która usilnie poszukuje finansowania, zawiera umowę pożyczki, a pożyczkodawca nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania, nie przekazuje kwoty pożyczki. Niestety, nie zwalnia to pożyczkobiorcy od zapłaty ewentualnego PCC.
Są pewne zwolnienia
przewiduje wiele wyłączeń i zwolnień z opodatkowania umów pożyczek. I tak z PCC wyłączona jest m.in. umowa pożyczki, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu jej dokonania jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo zwolniona z tego podatku.
Tym samym jeżeli pożyczkodawca prowadzi działalność w zakresie udzielania pożyczek (działalność taka jest zwolniona z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT), wówczas na pożyczkobiorcy nie ciąży obowiązek zapłaty PCC.
Działalność gospodarcza…
Jeśli chodzi o skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), w pierwszej kolejności należy ustalić, czy udzielanie pożyczek ma charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ustawy o PIT.
Zgodnie z tym pierwszym przepisem przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową, m.in. usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 ustawy.
Z pewnością – o czym mówi art. 5b ust. 1 ustawy o PIT – nie mamy do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający,
2) czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego,
3) wykonujący nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Jeżeli zatem pożyczkodawca, na podstawie tych regulacji, dojdzie do przekonania, że przychody z udzielania pożyczek powinien zaliczyć do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza” (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT), dochody z takiej działalności będą opodatkowane według skali bądź 19-proc. podatkiem liniowym (gdy wybierze tę formę rozliczenia).
…a może kapitały pieniężne
Gdy udzielanie pożyczek nie będzie pozarolniczą działalnością gospodarczą, właściwym źródłem dla tej aktywności będą kapitały pieniężne, w ramach których wyróżnia się m.in. odsetki od pożyczek (art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT). Przychody z tego źródła opodatkowane są zryczałtowanym 19-proc. PIT.
Nie ma tu możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów, a ponadto wpływów z tego tytułu nie dolicza się do dochodów opodatkowanych według skali podatkowej (art. 30a ust. 1 pkt 1 i ust. 7 ustawy o PIT).
Kto rozlicza zryczałtowany podatek
Podatek od odsetek kwalifikowanych do źródła „kapitały pieniężne” może być rozliczony na dwa sposoby, w zależności od tego kto wypłaca te należności. Jeżeli jest to osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, wówczas to ona – jako płatnik – zobowiązana będzie do rozliczenia PIT za podatnika (pożyczkodawcę), o czym mówi art. 41 ust. 4 ustawy o PIT.
W takiej sytuacji na podatniku (pożyczkodawcy) nie będą ciążyły żadne obowiązki podatkowe w PIT, w tym nie będzie on zobowiązany do wykazywania otrzymanych odsetek w jakiejkolwiek deklaracji/zeznaniu podatkowym.
Natomiast gdy odsetki od pożyczki wypłacane będą przez pożyczkobiorcę nieprowadzącego działalności gospodarczej, do rozliczenia podatku zobowiązany będzie sam pożyczkodawca, a należny podatek z tego tytułu wykaże on w specjalnie przewidzianej do tego celu pozycji, w jednym ze składanych przez siebie zeznań podatkowych: PIT-36, PIT-36L, PIT-38 lub PIT-39 (art. 45 ust. 3b ustawy o PIT).
Moment powstania przychodu
Wiedząc, w jaki sposób rozliczyć się z fiskusem z tytułu odsetek od pożyczek, trzeba jeszcze ustalić, kiedy to zrobić. W tym celu w pierwszej kolejności należy określić, kiedy powstaje przychód podatkowy z tego tytułu.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, co do zasady, „są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (…)”. Z kolei z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT wynika, że nie stanowią przychodów naliczone, lecz nieotrzymane odsetki od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.
Nie ma zatem wątpliwości, że wpływ na rachunek bankowy podatnika kwoty odsetek czy też ich zapłata w gotówce powoduje powstanie przychodu podatkowego. Wątpliwości pojawiają się jednak w przypadku kapitalizacji.
Skutki kapitalizacji
W orzecznictwie podatkowym nie wykształciła się jednolita praktyka co do tego, czy kapitalizacja powoduje sama przez się powstanie obowiązku podatkowego. W wyrokach z 16 grudnia 2005 (II FSK 34/05) i z 8 lipca 2010 (II FSK 359/09) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z chwilą kapitalizacji powstaje przychód podatkowy - zobacz na ten temat artykuł "Kapitalizacja na równi z zapłatą".
Z kolei WSA w Wrocławiu zajął stanowisko odmienne (I SA/Wr 596/09), podobnie zresztą jak część organów podatkowych (np. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 października 2008, ILPB1/415-506/08-4/RP).
Można argumentować, że kapitalizacja nie powinna stanowić momentu, w którym skapitalizowane odsetki stają się przychodem u pożyczkodawcy nieprowadzącego działalności gospodarczej, z uwagi na to, że przysporzenie to niekoniecznie musi okazać się definitywne.
Mimo że strony dojdą do porozumienia w zakresie kapitalizacji, pożyczkobiorca może nigdy nie spłacić odnowionej („skapitalizowanej”) kwoty pożyczki. W takim wypadku nie dość, że nie otrzyma on zwrotu pierwotnej kwoty pożyczki (realnego wydatku obciążającego jego majątek), to jeszcze zapłaci podatek od przychodu, którego nigdy nie otrzyma.
W mojej ocenie, bazując na brzmieniu przepisów ustawy o PIT, kapitalizacja umowna (dokonywana w ramach porozumienia stron) powinna jednak powodować powstanie przychodu podatkowego. Dlatego że z chwilą kapitalizacji pożyczkodawca swobodnie zadysponował postawionym mu już do dyspozycji majątkiem.
Zatem, jeżeli strony umowy pożyczki dojdą do porozumienia w sprawie kapitalizacji, należałoby uznać, że z tą chwilą u pożyczkodawcy powstanie przychód do opodatkowania. Późniejsza spłata „skapitalizowanej” kwoty pożyczki nie będzie już rodziła obowiązków na gruncie PIT (zakładam, że pożyczka udzielona była w złotych).
Z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy strony umowy porozumieją się wyłącznie co do przesunięcia terminu płatności odsetek. W takim wypadku spłata/częściowe spłaty kwoty głównej powinny pozostawać neutralne na gruncie PIT, natomiast przychód podatkowy pojawi się dopiero z chwilą zapłaty/kapitalizacji umownej „odroczonych” odsetek.
Sprzeczne orzecznictwo
Przy rozstrzyganiu, czy dana aktywność w zakresie udzielania pożyczek jest czy nie działalnością gospodarczą, pomocne mogą okazać się tezy wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 9 marca 2010 (I SA/Gd 17/10), w którym sąd ten uznał, że „działalność podatnika polegająca na udzielaniu pożyczek w ramach portalu społecznościowego stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o PIT”.
Więcej na temat wyroku z 9 marca 2010 r. czytaj w artykule "Kiedy pożyczkodawca jest przedsiębiorcą"
Dla porządku dodać należy, że do odmiennych wniosków doszedł WSA w Warszawie w wyroku z 29 października 2009 (III SA/Wa 1013/09), uznając, że taka działalność stanowi źródło, jakim są kapitały pieniężne.
Autor jest doradcą podatkowym, menedżerem w Dziale Prawnopodatkowym PwC
Czytaj też artykuły:
Kiedy podatek od zmiany warunków umowy
Pożyczki w sieci to działalność gospodarcza
Pożyczki przez Internet to nie działalność
Kapitalizacja na równi z zapłatą
Zobacz więcej w serwisie o:
» Dobra Firma » Podatki i księgi » Podatek dochodowy » PIT i CIT » Przychody » Pożyczki
» Dobra Firma » Podatki i księgi » PCC » Pożyczki
» Prawo dla Ciebie » Podatki » PCC » Pożyczki
» Prawo dla Ciebie » Podatki » Podatek dochodowy
