Do końca 2010 r. dochód z umorzenia udziałów (akcji) był traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych niezależnie od tego, czy umorzenie było przymusowe, automatyczne czy dobrowolne. Wynikało to z art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 [link=http://akty-prawne.rp.pl/Dokumenty/Ustawy/2010/DU2010Nr%2051poz%20307a.asp]ustawy o PIT[/link].

Od 2011 r. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest tylko dochód z umorzenia przymusowego bądź automatycznego. Takie są skutki zmiany brzmienia art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Uchylony został bowiem pkt 2, w którym wcześniej wymieniony był dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). To konsekwencje art. 1 pkt 16 lit. d [link=http://akty-prawne.rp.pl/dzienniki/du/2010/226/poz.1478.htm]nowelizacji z 25 listopada 2010 r. (DzU nr 226, poz. 1478)[/link].

Od tej pory dochód z odpłatnego z zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest traktowany jako dochód z tytułu ich zbycia.

[srodtytul]Co się zmieniło[/srodtytul]

Jakie to ma skutki?

Po pierwsze, zmieniły się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia. Nie można już zastosować art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, zgodnie z którym jeżeli udziały (akcje) zostały odziedziczone lub otrzymane w darowiźnie, to koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przepis ten był na tyle korzystny, że w ostatnim czasie zamiast od razu sprzedawać udziały (akcje) spółce (w celu umorzenia), często najpierw darowano je najbliższym, a dopiero potem zbywano.

Po drugie, spółka wypłacająca wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia przestaje pełnić obowiązki płatnika podatku.

Po trzecie, dzięki temu, że przychody z tytułu dobrowolnego umorzenia były traktowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, wielu podatników będących osobami prawnymi mogło skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przy spełnieniu określonych warunków określonych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (wymaga on posiadania minimum 10 proc. udziałów lub akcji przez dwa lata).

Wprowadzając tę zmianę, nie przewidziano jednak przepisów przejściowych. Problem pojawił się z umorzeniami dobrowolnymi realizowanymi na przełomie 2010 i 2011 r. Umorzenie wymaga bowiem – w spółce z o.o. – uchwały zgromadzenia wspólników (art. 199 § 2 kodeksu spółek handlowych, dalej k.s.h.), a w spółce akcyjnej – uchwały walnego zgromadzenia (art. 359 § 2 k.s.h.).

[srodtytul]Wątpliwości spółek[/srodtytul]

Ponadto udział może być umorzony dobrowolnie tylko wtedy, gdy wspólnik, którego udziały mają być zlikwidowane, wyraża na to zgodę. Musi więc zostać podpisana umowa przeniesienia własności udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia. Co zatem w sytuacji gdy część tych zdarzeń miała miejsce w 2010 r., a część w 2011 r.?

Chodzi o sytuację, gdy wspólnicy podjęli uchwałę w 2010 r. i spółka jest w trakcie jej wykonywania, tj. skupuje udziały (akcje), ale wspólnik nie otrzymał jeszcze wynagrodzenia. Otrzyma je więc dopiero w 2011 roku. Czy ustalając moment powstania przychodu u wspólnika, zastosować metodę kasową czy memoriałową? W konsekwencji, czy spółka wypłacająca wynagrodzenie powinna jeszcze pobrać podatek? Czy ma go wykazać w rocznej deklaracji PIT-8AR?

Czy można zastosować korzystne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu, gdy udziały (akcje) były otrzymane w spadku lub darowiźnie? Czy ma tu zastosowanie zwolnienie od podatku?

Problem bierze się z tego, że inaczej jest ustalany moment powstania przychodu, gdy wspólnik otrzymuje dywidendy bądź inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, a inaczej gdy zbywa udziały lub akcje. W pierwszym wypadku ma zastosowanie metoda kasowa (art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT), w drugim – metoda memoriałowa (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT). Potwierdzają to urzędowe interpretacje i orzecznictwo.

[srodtytul]Kiedy metoda kasowa...[/srodtytul]

W [b]interpretacji indywidualnej z 31 maja 2010 r. (IBPBII/2/415-321/10/MW) Izba Skarbowa w Katowicach[/b] potwierdziła zdanie podatnika, że jeśli podatnik uzyskuje przychód z udziału w zyskach osoby prawnej (a wówczas jeszcze dotyczyło to również przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia), to wówczas należy zastosować metodę kasową. Innymi słowy należy ustalić przychód w momencie otrzymania (postawienia do dyspozycji) rzeczywistego przysporzenia majątkowego.

Izba potwierdziła, że „wśród wyjątków od tzw. zasady kasowego ujęcia przychodu ustawodawca nie wskazał ani art. 17 ust. 1 pkt 4, ani też art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o PIT, które dotyczą opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego umorzenia udziałów.

Dodatkowo podkreślić należy, że kasowy moment powstania przychodu w przypadku udziału w zyskach osoby prawnej został podkreślony w samym art. 24 ust. 5 ustawy stanowiącym, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Zauważyć należy również, że przepisy powyższe nie wprowadzają metody memoriałowej w odróżnieniu od np. art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody (...)”.

[srodtytul]...a w jakich sytuacjach memoriałowa[/srodtytul]

Z kolei w [b]wyroku z 9 czerwca 2010 r. (II FSK 282/09) Naczelny Sąd Administracyjny[/b] potwierdził, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest określany według metody memoriałowej. Sąd zwrócił uwagę, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 „kasowej” definicji przychodu. W tym wypadku są to przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika.

[srodtytul]Należne, czyli wymagalne[/srodtytul]

Kiedy zatem przychód jest należny? Wspomniany wyrok NSA rzuca nieco światła na to zagadnienie.

„Należy mieć na uwadze, że także w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie.

Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia kwot należnych, przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności” – stwierdził NSA.

Skoro zatem – jak wyjaśnił sąd – na podstawie przedwstępnej umowy została między stronami zawarta umowa przyrzeczona, na podstawie której zapłata z tytułu sprzedaży udziałów nastąpi w dwóch ratach (częściach), tj. 7 listopada 2007 r. i 7 maja 2008 r., to przychód należny powstanie z upływem każdego z wymienionych dni.

Podobne[b] stanowisko NSA zajął w wyrokach z 20 maja 2002 r. (I SA/Wr 2964/99), 4 września 2008 r. (II FSK 820/07), 20 września2007 r. (II FSK 1028/06), 16 listopada 2006 r. (II FSK 1375/ 05) i z 16 października 2003 r. (I SA/ Łd 180/03)[/b].

Nie budzi wątpliwości, że wyrok ten pozostaje aktualny w odniesieniu do transakcji zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, zawartych po 1 stycznia 2011 r. Przepis przejściowy powinien natomiast uregulować sytuację, gdy skup akcji w celu ich umorzenia trwa od kilku miesięcy i nie został zakończony do 31 grudnia 2010 r.

[ramka][b]Komentuje Dorota Szubielska, radca prawny w kancelarii Chadbourne & Parke[/b]

Jeżeli przyjmiemy punkt widzenia prezentowany w orzecznictwie NSA, że nie można skutecznie domagać się od podatnika, aby pod rygorem skutków prawnych na własne ryzyko i rachunek dokonywał interpretacji nie dość precyzyjnych i ujednoliconych przepisów dotyczących jego obowiązku (i miał przy tym głównie na uwadze interes fiskalny państwa), to można przedstawić stanowisko, że w 2011 r. powstaje przychód w momencie wypłaty pieniędzy i jest on kwalifikowany jako przychód z umorzenia udziałów.

Pogląd taki jest do obrony zarówno z punktu widzenia wykładni literalnej, jak i konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku. Literalnie podchodząc do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, można powiedzieć, że w tym roku podatnik uzyskał kasowy przychód z umorzenia akcji, ponieważ w tym roku nastąpiło jedynie umorzenie akcji (będące podstawą wypłaty wynagrodzenia), a ich zbycie nastąpiło wcześniej, tj. w czasie, gdy jeszcze było obojętne podatkowo. [/ramka]

[ramka][b]Ochrona interesów w toku[/b]

Trybunał Konstytucyjny w wielu swoich orzeczeniach podkreślał znaczenie ochrony interesów w toku. W [b]wyroku z 10 kwietnia 2000 r. (U 7/00)[/b] zauważył, że prawodawca może nowelizować prawo, także na niekorzyść obywateli czy podmiotów gospodarczych, jeżeli odbywa się to w zgodzie z konstytucją.

Zarazem jednak swoboda prawodawcy w kształtowaniu materialnych treści nowych uregulowań jest w swoisty sposób „równoważona” obowiązkiem szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania „zasad przyzwoitej legislacji”.

Zasady te wymagają m.in., by przy stanowieniu nowych unormowań przyjmowane były regulacje przejściowe, uwzględniające ochronę tzw. interesów w toku[b] (wyrok z 5 stycznia 1999 r., K.27/98).[/b]

„W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki swoich działań i decyzji, niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań” [b](orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95)[/b]. [/ramka]

[ramka][b]Więcej w serwisie [link=http://www.rp.pl/temat/208831.html]Podatek dochodowy » PIT i CIT » Spółki » Umorzenie akcji i udziałów[/link][/b][/ramka]