Zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej zcp) jest jego jednostką wewnętrzną. Może być wydzielana z przedsiębiorstwa przez różne podmioty prawa, także osoby fizyczne (prowadzący przedsiębiorstwo określany będzie w artykule mianem „spółka”).

Ponieważ zbycie (nabycie) takiego zespołu składników majątkowych wiąże się z powstaniem szczególnych skutków podatkowych (m.in. w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych, powstania tzw. wartości firmy, opodatkowania przekształceń spółek, wnoszenia aportów), ustalenie przez strony rzeczywistego przedmiotu umowy (czy jest to zcp, czy inny zespół składników majątkowych) jest warunkiem prawidłowych rozliczeń podatkowych.

[ramka][b]Podatkowe skutki zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa[/b]

[b]Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wywołuje szczególne skutki podatkowe[/b], odmienne od zbycia zespołu składników majątkowych niebędących zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Różnice dotyczą zarówno zbywców, jak i nabywców.

[b]Polegają one na:[/b]

- [b]braku opodatkowania podziału spółek po stronie wspólników spółki dzielonej[/b], jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce stanowi zcp (art. 10 ust. 1 pkt 6 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link] i art. 24 ust. 5 pkt 7 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=9A9DED2C28407263C2C3A694028581CE?id=346580]ustawy o PIT[/link]),

- [b]braku opodatkowania podziału spółek po stronie spółki podlegającej podziałowi[/b] (art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT),

- [b]opodatkowaniu na zasadach ogólnych i wyłączeniu z przychodów z udziału w zyskach osób prawnych przychodów z umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci zcp [/b](art. 10 ust. 1b i art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT),

- [b]braku uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport zcp[/b] (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT),

- [b]powstaniu – w razie kupna [/b]i niektórych przypadków leasingu [b]zcp[/b] – z prawem do amortyzowania, [b]wartości niematerialnej i prawnej w postaci wartości firmy [/b](art. 16b ust. 2, art. 16g ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 22b ust. 2 i art. 22g ust. 2 ustawy o PIT),

- zastosowaniu [b]szczególnych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych[/b] (art. 16g ust. 10 i 11 ustawy o CIT oraz art. 22g ust. 14 i ust. 15 ustawy o PIT),

- [b]zastosowaniu zasady sukcesji podatkowej w odniesieniu do wartości początkowej środków trwałych [/b]oraz metod amortyzacji (art. 16g ust. 10a i 10b, art. 16g ust. 19, art. 16h ust. 3a – 3b ustawy o CIT oraz art. 22g ust. 14a i ust. 14b i art. 22h ust. 3a – 3b ustawy o PIT). [/ramka]

[srodtytul]Ustawowa definicja[/srodtytul]

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) oraz art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT) zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Ponieważ przepisy podatkowe zawierają własną definicję zcp, analizując, czy dany zespół majątkowy jest zcp, jedynie pomocniczo można zastosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55[sup]1[/sup] [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=86F27ADE2102E1D67842E76D535F1BD1?id=70928]kodeksu cywilnego[/link] (oraz powstały na tym gruncie dorobek doktryny i orzecznictwa). Trudności interpretacyjne wiążą się z tym, że wszystkie przesłanki definiujące zcp mają charakter uznaniowy.

[srodtytul]Wyodrębnienie organizacyjne[/srodtytul]

Przepisy prawa nie określają, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Również wykładnia gramatyczna (oparta na słownikowym znaczeniu tego wyrażenia) nie prowadzi do konkretnych wniosków.

Słowo „organizacyjnie” pochodzi od słowa „organizacja”, którą jest „grupa ludzi zjednoczonych wspólnym planem, programem działania, wspólnymi poglądami, zadaniami” oraz „sposób organizowania czegoś”; słowo „organizować” oznacza natomiast „urządzać, zakładać, układać w pewne formy, podporządkowywać normom, wprowadzać do czegoś ład” („Słownik języka polskiego” pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1995).

[b]Wyodrębnienie organizacyjne należy więc oceniać przy zastosowaniu reguł wykładni celowościowej. [/b]Skoro istotą zcp jest jej [b]samodzielność gospodarcza[/b], to również sposób organizacji jednostki wewnętrznej powinien zapewniać realizację tego celu (przez samą jednostkę). Może to być realizowane na trzech płaszczyznach:

- [b]autonomii decyzyjnej [/b](ograniczona samodzielność zarządcza),

- wyznaczenia [b]zespołu pracowniczego przynależnego jednostce wewnętrznej i wyposażenia kierownictwa jednostki w określone uprawnienia pracodawcy[/b],

- [b]wyposażenia w majątek[/b].

[srodtytul]Kierowanie własną działalnością...[/srodtytul]

W mojej ocenie [b]bezspornym wymogiem wyodrębnienia organizacyjnego jest w pierwszej kolejności nadanie jednostce autonomii[/b] (samodzielności) w podejmowaniu decyzji dotyczących działalności zcp (np. ustalanie warunków i zawieranie kontraktów handlowych, zakup majątku niezbędnego do prowadzenia działalności, zarządzanie tym majątkiem). Wiąże się to również z ustanowieniem władz jednostki wewnętrznej.

Oczywiście autonomia decyzyjna jednostki może być ograniczona (wartością transakcji, uzależnieniem od zgody właściwego organu spółki, przez podanie ramowych warunków podejmowania decyzji lub w inny sposób). W mojej ocenie takie ograniczenie autonomii nie przekreśla jednak wyodrębnienia organizacyjnego.

[b]Zcp pozostaje bowiem prawną częścią spółki.[/b] Sprawowanie pieczy nad działalnością wyodrębnionej zcp jest obowiązkiem zarządu spółki. Jednostka wewnętrzna może być poddana w zakresie swojej autonomii i działania procedurom kontrolnym i nadzorczym spółki.

Jeżeli jednostka wewnętrzna nie ma możliwości kierowania (nawet w stopniu ograniczonym) swoją działalnością i jest jedynie „wykonawcą” poleceń i zasad działalności wskazanych przez spółkę, można bronić poglądu, że wyodrębnienie organizacyjne dotyczy sfery operacyjnej (działań faktycznych), ale definicja zcp nie wskazuje wprost, że wymagane jest wydzielenie zarządcze.

Jest to jednak przypadek dyskusyjny, bowiem z otwartego pojęcia „organizacja” można również wyprowadzić konieczność samodzielnego „organizowania” swojej działalności przez zcp, co wymaga również aktywnej roli kierownictwa wydzielanej jednostki.

[srodtytul]...i zespołem pracowników[/srodtytul]

[b]Z wyodrębnieniem organizacyjnym wiąże się także zarządzanie zespołem pracowniczym zcp.[/b] I chociaż wymóg przydzielenia kierownictwu jednostki wewnętrznej wykonywania funkcji pracodawcy (art. 31 § 1 kodeksu pracy) można uznać za zbyt daleko idący, to jednak [b]wykonywanie przez kierownictwo zcp podstawowych czynności z zakresu organizacji pracy [/b](kontrola, wyznaczanie zadań, współdecydowanie o udzielaniu urlopu itp.) należy uznać za przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

[srodtytul]Zarządzanie majątkiem[/srodtytul]

Wyodrębnienie organizacyjne powinno oznaczać również [b]wskazanie zespołu majątkowego niezbędnego do prowadzenia działalności przez zcp i przekazanie go do wykorzystania przez jednostkę wewnętrzną[/b] (przesłanka ta wiąże się z dalszą częścią definicji zcp, wskazującej elementy majątkowe składające się na nią w momencie zbycia).

W zakresie majątkowych aspektów wyodrębnienia organizacyjnego należy wskazać konieczność, aby zarząd (piecza nad powierzonym majątkiem spółki) był w zakresie kompetencji władz wydzielanej jednostki.

[b]Wyodrębnienie organizacyjno-majątkowe nie oznacza wymogu odrębnej własności majątku po stronie zcp (własność przysługuje całej spółce).[/b]

W mojej ocenie autonomia w zakresie podejmowania decyzji o nabywaniu (zbywaniu) przyznanego zcp mienia potwierdza wyodrębnienie organizacyjne jednostki wewnętrznej, nie jest jednak jego wymogiem.

[srodtytul]Korzystanie z pomocy spółki[/srodtytul]

Z wyodrębnieniem organizacyjnym nie mamy do czynienia, gdy zakres przyznanych uprawnień, majątku, składu personalnego jednostki wewnętrznej jest niewystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie przez nią działalności wymaga udziału pozostałych struktur spółki.

Zarzut braku wyodrębnienia organizacyjnego nie dotyczy jednak przypadku, gdy korzystanie z „pomocy” spółki leży poza zakresem istoty działalności jednostki wewnętrznej. Zcp, pozostając częścią spółki, w sposób naturalny korzysta z jej zasobów ludzkich i majątkowych dotyczących działalności spółki jako podmiotu prawa (dział księgowy, służby prawne, magazyn itp.).

[b]Wydzielenie organizacyjne powinno dotyczyć istoty (przedmiotu) działalności, dla której prowadzenia powołana jest zcp[/b], z uwzględnieniem jednak, że nie jest to odrębna osoba prawna, ale element wewnętrzny spółki.

[srodtytul]Część to dział, wydział, oddział[/srodtytul]

W praktyce skarbowej dodatkowo podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. [b](pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 3 marca 2008 r., IP-PB3-423-524/07-2/MB).[/b]

Oczywiście samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących quasi-samodzielnym prowadzeniem działalności.

Należy zaznaczyć, że wydzielenie organizacyjne jednostki powinno być „widoczne z zewnątrz”. Oznacza to, że musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

[srodtytul]Wyodrębnienie finansowe[/srodtytul]

Również gdy chodzi o wyodrębnienie finansowe, wyjaśniając znaczenie tej przesłanki definiującej zcp, musimy sięgnąć do wykładni celowościowej. Definicja podatkowa nie odwołuje się bowiem do instytucji innych gałęzi prawa. W szczególności wyodrębnienie finansowe nie jest pojęciem prawa bilansowego.

Oznacza to, że [b]wyodrębnienie finansowe nie wymaga nadania zcp samodzielności bilansowej[/b] (choć może być realizowane w ten sposób). Gdyby wolą ustawodawcy było uzależnienie uzyskania statusu zcp od samodzielności bilansowej, stosowny zapis pojawiłby się w przepisie. Postulowana więc niekiedy samodzielność bilansowa jednostki jako warunek uznania jej za zcp nie znajduje potwierdzenia w przepisach.

[srodtytul]Własne przychody i koszty...[/srodtytul]

W mojej ocenie [b]wydzielenie finansowe wymaga takiego prowadzenia rachunkowości w jednostce, aby można było przypisać działalności prowadzonej przez zcp przychody i koszty[/b]. Jest to teza aprobowana w praktyce skarbowej. W powołanej wyżej interpretacji warszawska izba skarbowa stwierdziła, że „wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.

[b]Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej[/b], ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

[srodtytul]...i własny rachunek bankowy[/srodtytul]

Dla podkreślenia wyodrębnienia finansowego zcp celowe jest również stworzenie rachunku bankowego właściwego dla wydzielonej jednostki. Nie jest to formalny wymóg wyodrębnienia finansowego. Nie jest istotna forma przepływów pieniężnych, ale wprowadzenie zasad rachunkowości wyodrębniających przychody i koszty związane z działalnością zcp.

Ustanowienie odrębnego rachunku (kasy), umocowanie do dysponowania zgromadzonymi nań środkami kierownictwa jednostki wewnętrznej oraz dokonywanie wpłat i wypłat związanych z działalnością zcp poprzez ten rachunek (kasę) dowodzi jednak wyodrębnienia finansowego oraz ułatwia praktyczne zbycie zcp (w skład której wchodzą środki finansowe przypisane tej jednostce).

[srodtytul]Składniki majątku[/srodtytul]

[b]Definicja zcp[/b] wskazuje, że jest to „[b]zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania[/b]”. W praktyce skarbowej podnoszona jest niekiedy teza, że aby uzyskać status zcp, wśród składników majątkowych powinien znaleźć się [b]przynajmniej jeden składnik z każdego rodzaju aktywów[/b].

[b]Izba Skarbowa w Bydgoszczy w piśmie z 22 stycznia 2010 r. (ITPB3/423-649/09/AM) [/b]stwierdziła, że „pierwszym (ale niewystarczającym) warunkiem jest, by »zorganizowana część przedsiębiorstwa« stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Nie jest bowiem możliwe istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez jakichkolwiek ww. składników”.

W mojej ocenie jest to [b]pogląd błędny[/b]. Jeżeli specyfika danej działalności nie wymaga posiadania określonego rodzaju majątku (np. wartości niematerialnych i prawnych), a mimo takiego „braku” jednostka wewnętrzna prowadzi samoistną działalność, definicja zcp jest spełniona. Nie ma uzasadnienia, aby dla spełnienia definicji podatkowej w sposób „sztuczny” uzupełniać majątek o niewystępujący (i zbędny) dla prowadzenia działalności gospodarczej składnik.

[srodtytul]Co z zobowiązaniami[/srodtytul]

Podobne wątpliwości rodzi [b]uznanie za składnik zcp zobowiązań[/b] (dodajmy, że definicja przedsiębiorstwa – art. 55[sup]1[/sup] kodeksu cywilnego – nie obejmuje długów). W mojej ocenie w odniesieniu do zobowiązań [b]obowiązuje zasada podobna do stosowanej w przypadku aktywów[/b].

Jeżeli (co teoretycznie jest możliwe) na moment zbycia zcp nie istnieją zobowiązania związane z wydzieloną jednostką, nie ma potrzeby „sztucznego” uzupełniania składników majątku o zobowiązania. Jeżeli jednak istnieją zobowiązania związane z wydzieloną aktywnością, aby zespół składników majątkowych był uznany za zcp, zobowiązania te powinny być jej elementem.

Oczywiście zbycie zobowiązań (długów) wraz z pozostałymi składnikami majątku zcp następuje w zakresie dopuszczonym przepisami prawa cywilnego. Przeniesienie zobowiązań bez zgody wierzyciela wywołuje jedynie skutki wewnętrzne (pomiędzy stronami umowy zbycia zcp). Wierzyciel nadal może dochodzić swojej należności od zbywcy zcp.

[srodtytul]CO OZNACZA SAMODZIELNOŚĆ GOSPODARCZA[/srodtytul]

[b]Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji. Choć można się spotkać z odmiennym poglądem, jego przyjęcie może być ryzykowne[/b]

Zcp jest to zespół majątkowy „przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Te wymogi odnoszą się do istoty zcp: samodzielnej zdolności gospodarczej wydzielonej jednostki.

Powstaje pytanie, [b]czy samodzielność gospodarcza może mieć charakter „potencjalny” [/b](realizowany dopiero po zbyciu zcp lub utworzeniu na jej podstawie nowej jednostki), [b]czy też powinna zaistnieć już w okresie wydzielenia wewnątrz spółki[/b]? Pierwszy pogląd uzasadniony jest trybem warunkowym przepisu („mógłby stanowić”). Znajduje on też potwierdzenie w praktyce skarbowej.

[b]W piśmie Izby Skarbowej w Katowicach z 29 października 2009 r. (BPBI/2/423-875/09/AP) czytamy:[/b]

„Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”.

[srodtytul]Zdolność nie tylko potencjalna[/srodtytul]

W mojej ocenie treść przepisu i powołana interpretacja nie oznaczają jednak, że zcp może być utworzona dopiero na moment zbycia. Dla bezpieczeństwa podatkowego należy zalecić, aby wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem uzyskała samodzielność gospodarczą i realizowała ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy (uznanie, że zbyto zcp) nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Ponadto zwrot „mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” może być rozumiany jako wymóg, aby również po wyłączeniu zcp ze struktury spółki (tj. po utracie możliwości korzystania z majątku będącego własnością spółki, jej struktur organizacyjnych itp.) wydzielona jednostka posiadała nadal zdolność do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Treść przepisu może być interpretowana jako dopuszczenie, że zcp jest częścią spółki, a więc jej wydzielenie nie musi mieć charakteru „100-procentowego”.

[srodtytul]Dopuszczalne uzupełnienie[/srodtytul] [b] Zcp powinna być wydzielona w zakresie przedmiotu swojej działalności. [/b]Przedmiot zbycia powinien być jednak tak określony, aby również po odłączeniu od spółki zcp nadal zachowała samodzielność gospodarczą.

W mojej ocenie uzasadnia to możliwość „uzupełnienia” zcp w momencie zbycia tego mienia. „Uzupełnienie” dotyczyłoby tych elementów majątkowych, kompetencyjnych, organizacyjnych, które – nie dotycząc istoty działalności zcp – związane były z funkcjonowaniem spółki jako osoby prawnej, czyli pośrednio również z zcp (służby prawne, kadrowe itp.).

Drugi rodzaj „uzupełnienia” elementów zcp dotyczyłby tych składników majątku, które stanowiąc własność (lub będąc wykorzystywane na podstawie umowy przez spółkę), nie mogły być przypisane jednostce wewnętrznej (przed zbyciem zcp spółka nie może na jej rzecz zbyć własności lub wynająć swojego majątku).

Uzasadnia to w mojej ocenie tezę, że [b]w momencie rozporządzenia zcp można „doposażyć” ją w elementy majątkowe niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności[/b], już w ramach innego niż spółka podmiotu. Uzupełnienie składników majątkowych może nastąpić o własność lub prawa obligacyjne.

[srodtytul]Organy mogą mieć inne zdanie[/srodtytul]

W praktyce skarbowej można, niestety, spotkać się z poglądami przeciwnymi.

Przykładowo [b]Izba Skarbowa w Katowicach w pismach z 2 lutego 2010 r. (IBPBI/2/423-201/10/SD i IBPBI/2/423-1355/09/SD)[/b] odniosła się do sytuacji, gdy wydzielony majątek spełniał wszystkie wymogi stawiane w definicji zcp. Podatnik we wniosku o interpretację dodał jednak, że „do nowo powstałej spółki nie zostanie wniesione prawo wieczystego użytkowania gruntów, na którym znajdują się budynki i budowle należące do wydziału katalizatorów.

Prawo wieczystego użytkowania będzie przedmiotem dzierżawy”. Zdaniem izby „zespół składników majątkowych, które będą wniesione do nowo utworzonej spółki, nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (…), albowiem będzie musiał korzystać ze składników majątku należących do innego podmiotu”.

Zatem organ zakwestionował prawo ustanowienia na rzecz zbywanej zcp dzierżawy (wystarczającej do zachowania samodzielności gospodarczej zbywanej jednostki wewnętrznej), skoro przed zbyciem nieruchomości były wykorzystywane przez cały podmiot na podstawie własności i użytkowania wieczystego. Ostrożność procesowa nakazuje więc – o ile to jest możliwe – wyłączenie jakichkolwiek transformacji majątkowych zcp w momencie zbywania tego dobra.

[i]Autor jest doradcą podatkowym w Meritum Doradcy Podatkowi Spółka z o.o.[/i]

[b]Czytaj też "[link=http://www.rp.pl/artykul/461286.html]Jak księgujemy transakcje dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa"[/link][/b]