Zasady opodatkowania nieruchomości przewidziane w [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]ustawie o VAT[/link] w dużej mierze odpowiadają regulacjom wspólnotowym.

Założenia dyrektywy VAT 2006/112/WE nie zostały jednak do końca poprawnie wdrożone przez polskiego ustawodawcę. I w tym tkwi przyczyna większości problemów.

[srodtytul]Co wynika z dyrektywy...[/srodtytul]

Koncepcję opodatkowania dostawy nieruchomości przewidzianą w dyrektywie 2006/ 112/WE (dalej dyrektywa VAT) można podsumować następująco: opodatkowane są grunty przeznaczone pod zabudowę oraz budynki i budowle nowo wybudowane wraz z gruntami, na których stoją. Natomiast późniejsze dostawy takich budynków są zwolnione z VAT.

Zasada ta odzwierciedla rzeczywistość, bo w odróżnieniu od innych towarów grunty nie powstają w wyniku procesu produkcji. Z kolei wartość dodana w przypadku budynków i budowli powstaje w zasadzie w wyniku ich budowy, podczas gdy dalsze ich wykorzystywanie nie kreuje dodatkowej wartości dodanej, mimo że w okresie swego istnienia mogą być one przedmiotem wielu dostaw (tak tłumaczył zasady opodatkowania VAT nieruchomości rzecznik generalny Francis Jacobs w rozpatrywanej przez [b]Europejski Trybunał Sprawiedliwości sprawie Elisabeth Blasi, C-346/95).[/b]

[srodtytul]...a co z polskiej ustawy[/srodtytul]

Model taki został zasadniczo przyjęty do polskiego systemu VAT od 1 stycznia 2009 r. Ustawa o VAT w aktualnym brzmieniu zwalnia z podatku:

- dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę a także

- dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji gdy dostawa taka jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo gdy między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Ustawa o VAT przewiduje również inną podstawę zwolnienia z VAT dostaw budynków, budowli lub ich części. Jeżeli dostawa budynku dokonywana jest w związku z jego pierwszym zasiedleniem (lub przed nim albo w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), będzie zwolniona z VAT, jeżeli dostawcy nie przysługiwało w stosunku do tego budynku (przy budowie, nabyciu lub ulepszeniu) prawo do odliczenia VAT naliczonego. W wypadku ulepszeń zwolnienie nie ma jednak zastosowania, gdy:

- wartość ulepszenia była niższa niż 30 proc. wartości początkowej nieruchomości lub

- gdy po ulepszeniu nieruchomość była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przez co najmniej pięć lat.

Zwolnienie z podatku dostaw towarów, w stosunku do których dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, ma swoje odrębne podstawy w dyrektywie VAT.

[srodtytul]Opodatkowany tylko teren budowlany[/srodtytul]

Grunty są odrębnym przedmiotem opodatkowania VAT, jeżeli:

- nie są zabudowane i

- są przeznaczone pod zabudowę (teren budowlany).

W przeciwnym razie wartość gruntu doliczana jest do wartości sprzedawanych budynków lub budowli, które stoją na tym gruncie, i opodatkowana na zasadach przewidzianych dla tych budynków lub budowli.

Określenie, czy grunt jest zabudowany, nie zawsze jest proste. W myśl dyrektywy budynek oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Pytanie więc, czy jakakolwiek konstrukcja wzniesiona na gruncie będzie oznaczała opodatkowanie transakcji jako dostawy budynku, a nie gruntu?

W kontekście problemów z ustaleniem, czy dostawa dotyczy gruntu zabudowanego, czy niezabudowanego, na uwagę zasługuje [b]wyrok ETS z 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV (C-461/08) [/b]dotyczący dostawy terenu z budynkiem przeznaczonym do rozbiórki, w sytuacji gdy zbywca zobowiązał się przeprowadzić część prac rozbiórkowych.

W wyroku Trybunał uznał, że „transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Wyrok ten potwierdził zasadność opodatkowania VAT transakcji dostawy gruntu wraz z budynkiem do rozbiórki, co pozwoliło podatnikowi wyeliminować koszty podatków transakcyjnych związanych z przeniesieniem własności nieruchomości.

[srodtytul]Kiedy teren jest budowlany[/srodtytul]

Opodatkowaniu VAT podlega dostawa niezabudowanego terenu budowlanego. Dyrektywa VAT stanowi, że teren budowlany to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Ustawa o VAT nie zawiera jednak definicji terenu budowlanego. Na podstawie innych niż podatkowe regulacji przyjmuje się w praktyce, że terenem budowlanym jest teren, który według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod zabudowę.

Gdy nie ma planu, należałoby sięgnąć do decyzji o warunkach zabudowy. W ostateczności pozostaje jeszcze odniesienie się do ewidencji gruntów i budynków lub do studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Ustawa o VAT jednak tego wprost nie przewiduje.

[srodtytul]Kluczowe pierwsze zasiedlenie[/srodtytul]

Opodatkowane VAT są też budynki i budowle dostarczane nabywcom w związku z pierwszym zasiedleniem tych nieruchomości. I to właśnie definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w ustawie o VAT wywołuje największe problemy ze stosowaniem przepisów dotyczących opodatkowania dostaw nieruchomości.

Zgodnie z ustawą o VAT pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Definicja ta, choć odpowiada co do zasady wspólnotowej koncepcji opodatkowania nieruchomości, ma istotny mankament. Na gruncie dyrektywy VAT nie ma podstaw, by wiązać oddanie nieruchomości do użytkowania w ramach pierwszego zasiedlenia z wykonaniem czynności podlegającej VAT. Pierwsze zasiedlenie nieruchomości w rozumieniu dyrektywy powinno być rozumiane dosłownie, jako oddanie do użytkowania nowo wybudowanego lub ulepszonego budynku lub budowli, niezależnie od tego, czy następuje ono w wyniku czynności opodatkowanej VAT, czy nie.

Zasady opodatkowania dostaw budynków i budowli zostały więc wdrożone błędnie. Państwa członkowskie, w tym Polska, nie mają bowiem możliwości dowolnego kształtowania definicji pierwszego zasiedlenia, tym bardziej jeżeli powoduje to sprzeczność krajowych regulacji z celem zamierzonym w dyrektywie.

Definicja pierwszego zasiedlenia nie jest również pozbawiona wewnętrznych sprzeczności. Prowadzi bowiem do wniosku, że VAT podlega dostawa nieruchomości przed ich pierwszym zasiedleniem, mimo że pierwszym zasiedleniem jest dostawa nieruchomości pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

[srodtytul]Negatywne skutki wadliwej definicji[/srodtytul]

Skutki wadliwej definicji są niewątpliwie negatywne dla podatników. Przede wszystkim zasady opodatkowania zawarte w ustawie o VAT powodują konieczność naliczenia podatku w przypadku dostaw nieruchomości wybudowanych kilka lat temu, które dotychczas nie były przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu (z wyjątkiem sytuacji gdy zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu).

Dla nabywców takich nieruchomości – jeśli nie mają prawa do odliczenia VAT – powoduje to dodatkowe koszty podatkowe. Przykładowo osoba fizyczna lub jednostka samorządu terytorialnego nabywająca budynek od firmy będącej podatnikiem VAT, która go wybudowała odliczając VAT naliczony przy nabyciu usług budowlanych i wykorzystywała do własnych celów (np. zlokalizowała w nim swoją siedzibę), poniesie koszt podatku VAT doliczonego do ceny sprzedaży. Dostawa taka będzie bowiem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

[srodtytul]Zwolnienie bez opcji opodatkowania[/srodtytul]

Z kolei w przypadku podatników VAT błędna definicja pierwszego zasiedlenia ogranicza prawo do skorzystania z opcji opodatkowania VAT dostawy nieruchomości, gdy dostawa taka jest zwolniona z podatku (zasadniczo dotyczy to dostaw dokonywanych po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia nieruchomości). Opcja taka oferuje istotne korzyści. Po pierwsze eliminuje ryzyko ewentualnej korekty VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości. Po drugie pozwala uniknąć kosztu [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=185384]podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC)[/link], jakim opodatkowane są dostawy nieruchomości zwolnione z VAT.

Problem kosztu PCC jest szczególnie istotny w przypadku dostaw nieruchomości przez przedsiębiorców, którym nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu takich nieruchomości.

Firma, która wybudowała budynek kilka lat temu, nie mając przy tym prawa do odliczenia VAT, i wykorzystywała go na własne potrzeby, sprzedając go po kilku latach będzie musiała zastosować zwolnienie z podatku, bez możliwości skorzystania z opcji opodatkowania. Nabywca zapłaci więc PCC, nawet jeżeli działa jako podatnik VAT.

Gdyby jednak pierwsze zasiedlenie, zgodnie z duchem dyrektywy VAT, rozumiane było jako faktyczne przyjęcie nieruchomości do używania pierwszy raz (niekoniecznie w wykonaniu czynności opodatkowanej), to pierwszym zasiedleniem budynku wybudowanego przez firmę byłby moment rozpoczęcia używania go jako siedziby firmy.

W razie zbycia budynku po upływie dwóch lat od tego momentu dla zbywcy byłaby dostępna opcja opodatkowania VAT takiej transakcji (nawet jeżeli nie odliczał on podatku przy nabyciu), przez co nabywca uniknąłby PCC.

[srodtytul]Standard dla dostaw,wyjątek dla usług[/srodtytul]

Na koniec warto przypomnieć, że ogólna zasada zwolnienia z VAT transakcji dotyczących nieruchomości, z wyjątkiem transakcji związanych z pierwszym zasiedleniem, dotyczy w myśl dyrektywy VAT nie tylko dostaw nieruchomości, ale też usług ich wynajmu i dzierżawy. Wynajem nieruchomości zarówno komercyjny, jak i na cele mieszkaniowe, niezwiązany z pierwszym zasiedleniem nieruchomości, korzysta z możliwości zwolnienia z VAT, z kilkoma wyjątkami, z opcją wyboru opodatkowania transakcji.

Dyrektywa VAT przewiduje jednak dość dużą swobodę dla państw członkowskich w definiowaniu lub rozszerzaniu tych wyjątków.

W przypadku Polski wyjątek od zasady zwolnienia usług wynajmu i dzierżawy nieruchomości przybrał postać reguły, jako że usługi takie są co do zasady opodatkowane VAT. Ze zwolnienia korzystają natomiast usługi najmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Choć rozwiązania przyjęte w tym zakresie we wszystkich państwach członkowskich różnią się od siebie znacząco, to jednak polski model należy do rzadkości.

[i]Autor jest doradcą podatkowym w Kancelarii Domański Zakrzewski Palinka[/i]

[ramka][b] Czytaj też:

[link=http://www.rp.pl/artykul/56133,408083_Opodatkowanie_budynkow_i_budowli_nadal_budzi_watpliwosci.html]„Opodatkowanie budynków i budowli nadal budzi wątpliwości”[/link]

[link=http://www.rp.pl/artykul/56133,408084_Zwolnienie_z_opcja_opodatkowania_albo_bez_.html]„Zwolnienie z opcją opodatkowania albo bez”[/link][/b][/ramka]