Czy spółki mogą odzyskać nienależny podatek od aportów

[link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=BC0BD234DE3078843A3410BD04266210?id=185384]Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC)[/link] w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. przewidywała, że podatkowi temu podlega m.in. zmiana umowy spółki w wyniku otrzymania aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji spółka, która otrzymała taki wkład niepieniężny, odprowadzała do urzędu skarbowego 0,5 proc. PCC od kwoty podwyższenia kapitału zakładowego. W praktyce, mimo pozornie niskiej stawki podatku, płatności z tego tytułu sięgały niekiedy nawet wielu milionów złotych.

Tak było m.in. w wypadku restrukturyzacji grup kapitałowych, polegających na wniesieniu aportem przedsiębiorstwa jednej spółki do innej spółki z grupy, popularnych w Polsce do końca 2006 r. Ich przyczyną były m.in. korzystne uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które umożliwiały zwiększenie wartości początkowej aktywów wnoszonych aportem do wysokości ich wartości rynkowej, co dawało możliwość ujawnienia tzw. cichych rezerw, bez konieczności ich opodatkowania w momencie wniesienia wkładu.

[srodtytul]Niezgodność z dyrektywą[/srodtytul]

Po restrukturyzacji i dokładniejszej analizie przepisów spółki rozpoczęły spór z organami podatkowymi co do zasadności pobrania podatku od aportów przedsiębiorstw. Kością niezgody jest art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej (69/ 335/EWG), który w swym brzmieniu z 1969 r. wskazywał, że stawka podatku od spółki kapitałowej nie może być zasadniczo wyższa niż 2 proc. i niższa niż 1 proc. Dodatkowo, w sytuacji wniesienia całego majątku lub też kilku gałęzi działalności do spółki kapitałowej, dyrektywa przewidywała zmniejszenie stawki o 50 proc. lub więcej (tzw. stawki zredukowane).

Dyrektywa kapitałowa była kilkakrotnie zmieniana. Najpierw dyrektywą 73/80/EWG, która zobowiązywała państwa członkowskie do ustalenia od 1 stycznia 1976 r. zredukowanej stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0 do 0,5 proc. Następnie dyrektywą 85/303/ EWG, na mocy której na państwa członkowskie został nałożony obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego tych transakcji, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5 proc. lub niższą.

[srodtytul]Warunki zwolnienia[/srodtytul]

Brzmienie tych przepisów nasuwa prosty wniosek: art. 7 ust. 1 dyrektywy wskazuje na te transakcje, które, opodatkowane 1 lipca 1984 r. stawką 0,5 proc. lub niższą, powinny po 1 stycznia 1986 r. z tego opodatkowania zostać zwolnione. [b]Zwolnienie obejmuje zatem transakcje, które spełniają następujące warunki:

- dotyczą przeniesienia przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich aktywów lub pasywów (czyli przedsiębiorstwa) albo jednej bądź więcej gałęzi swojej działalności (czyli zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do jednej lub więcej spółek kapitałowych,

- rekompensatą za takie wkłady są wyłącznie udziały/akcje,

- spółki biorące udział w transakcji mają rzeczywiste centrum zarządzania lub siedzibę statutową na terytorium państwa członkowskiego.[/b]

Okazuje się jednak, że wniosek ten nie dla wszystkich jest tak jednoznaczny.

[srodtytul]Mylne wnioski[/srodtytul]

Jeśli chodzi o polskie realia, to 1 lipca 1984 r. ówczesna opłata skarbowa od zmian umowy spółki wynosiła 10 proc. i 5 proc. Jednak czy to oznacza, że wstępując do Unii Europejskiej i przejmując unijny porządek prawny, Polska mogła nie zastosować się do obowiązku zwolnienia z PCC transakcji spełniających wymogi dyrektywy?

Zdaniem polskich organów podatkowych tak. Argumentują bowiem, że skoro 1 lipca 1984 r. w Polsce nie obowiązywała stawka 0,5 proc. lub niższa (a wręcz przeciwnie, obowiązywały stawki znacznie wyższe), Polska nie ma obowiązku zwalniania tych transakcji z PCC. Skąd ten wniosek? Prawdopodobnie z pobieżnego zapoznania się [b]z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w sprawie Optimus – Telecomunicacoes SA (C-366/05)[/b], który ze stanem faktycznym zaistniałym w Polsce ma niewiele wspólnego.

[srodtytul]ETS w sprawie Optimusa[/srodtytul]

Z tezy omawianego wyroku wynika, że w przypadku Portugalii, która przystąpiła do Unii 1 stycznia 1986 r. (zatem po 1 lipca 1984 r., jak mówi sporny przepis dyrektywy), wobec braku odmiennych postanowień w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, obowiązkowe zwolnienie z podatku kapitałowego dotyczy czynności, które 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 proc. lub niższej.

Polskie sądy administracyjne, opierając się na tej tezie, stwierdziły, że skoro 1 lipca 1984 r. czynności przeniesienia majątku nie były w Polsce zwolnione od podatku, zwolnienie wynikające z dyrektywy nie musi być wdrożone w polskim systemie prawa.

[srodtytul]Rozszerzenie, nie zawężenie[/srodtytul]

Tymczasem dokładniejsza analiza wyroku ETS prowadzi do wniosku, że Trybunał de facto rozszerzył zakres obowiązywania zwolnienia z podatku kapitałowego. Mianowicie 1 lipca 1984 r. w Portugalii obowiązywało zwolnienie z opłaty skarbowej, będącej odpowiednikiem podatku kapitałowego, obejmujące wkłady pieniężne do spółek, a więc szersze niż przewidziane w dyrektywie. Zwolnienie to zniesiono ze skutkiem od 1 stycznia 2002 r. i ponownie objęto wszystkie wkłady do spółek opłatą skarbową w wysokości 0,4 proc. Zważywszy na to, że Portugalia stała się członkiem Wspólnoty 1 stycznia 1986 r., zaistniała wątpliwość, czy konieczne jest zwolnienie także tych czynności, które 1 lipca 1984 r. nie były zwolnione z podatku kapitałowego na mocy dyrektywy, lecz tylko na gruncie prawa krajowego Portugalii. ETS stwierdził jedynie, że zwolnienie obejmuje wszystkie transakcje, mimo że Portugalia przystąpiła do Wspólnoty dopiero 1 stycznia 1986 r. W akcie przystąpienia do Unii nie wynegocjowała bowiem żadnego odstępstwa od tego obowiązku. Sprawa dotyczyła więc ewentualnego zwolnienia z podatku czynności, które na mocy dyrektywy zwolnieniu nie podlegały. W przypadku Polski natomiast chodzi o ewentualne zawężenie katalogu czynności zwolnionych.

[srodtytul]Zwolnienia obowiązkowe i dodatkowe[/srodtytul]

Podążając tokiem rozumowania ETS, państwa członkowskie mają obowiązek kierować się swoim wewnętrznym stanem prawnym obowiązującym 1 lipca 1984 r., jedynie gdy chodzi o dodatkowe zwolnienia, tj. takie, których dyrektywa nie wymagała bezwzględnie od państw członkowskich. Wdrożenie wszelkich obowiązkowych zwolnień nie może natomiast być uzależniona od tego, czy w tej dacie dane państwo rzeczywiście daną transakcję zwalniało z opodatkowania, czy nie. To bowiem prowadziłoby w niektórych przypadkach – w tym również Polski – do uzależniania harmonizacji (a raczej sukcesywnego znoszenia podatku kapitałowego) od tego, czy dane państwo nakładało – a jeśli tak, to według jakiej stawki – podatek na daną transakcję przed przystąpieniem do Wspólnoty. Wręcz absurdalnie brzmi bowiem zasada, jakoby dla ustalenia sposobu opodatkowania aportu wniesionego np. w lipcu 2004 r. należałoby się cofnąć do stanu prawnego obowiązującego w systemie gospodarki centralnie planowanej 20 lat wcześniej.

[b]Reasumując, jedyną racjonalną wykładnią jest ta, która nakazuje bezwzględnie zwolnić z podatku czynności wskazane jako zwolnione przez dyrektywę (w tym podwyższenie kapitału zakładowego wskutek wniesienia aportem przedsiębiorstwa), a ponadto te czynności, które mimo braku takiego obowiązku na gruncie dyrektywy były zwolnione przez ustawodawstwo wewnętrzne.[/b]

[srodtytul]Korzystny wyrok[/srodtytul]

Niestety, polskie organy podatkowe oraz wojewódzkie sądy administracyjne nagminnie odmawiają podatnikom zwrotu nienależnie pobranego PCC. Światełkiem w tunelu jest [b]wyrok WSA w Warszawie z 20 października 2008 r. (III SA/ Wa 920/08)[/b], który tym razem rozwiał wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika.

[b]Zdaniem sądu, skoro po 1 stycznia 1986 r. żadne co do zasady państwo członkowskie nie mogło opodatkować aportu przedsiębiorstwa lub jego części, natomiast ani w traktacie akcesyjnym, ani w żadnym innym akcie prawnym nie została wprowadzona możliwość odstąpienia Polski od obligatoryjnego zwolnienia z podatku takich transakcji, PCC jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.[/b]

W naszej opinii oczywista sprzeczność prawa polskiego z dyrektywą daje uprawnienie do bezpośredniego powołania się na jej przepisy, z ominięciem regulacji krajowych obowiązujących do końca 2008 r. Omawiany przepis dyrektywy charakteryzuje się bowiem precyzyjnością oraz bezwarunkowym nakazem stosowania.

Konkluzja, do której doszedł WSA w Warszawie, jest jednak odosobniona. Spółki, które zdecydują się wystąpić o zwrot nadpłaty, powinny zatem szykować się na batalię z organami podatkowymi.

[ramka][b]Nowa dyrektywa i nowe brzmienie ustawy o PCC[/b]

Obecnie obowiązuje nowa dyrektywa unijna dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, której postanowienia teoretycznie zostały przystosowane do polskiej ustawy o PCC.

Zgodnie z brzmieniem polskiej wersji językowej nowej dyrektywy podatek nie obejmuje m.in. przeniesienia wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub oddziału (względnie kilku oddziałów). Niestety, polska ustawa nie jest już tak precyzyjna. Ustawodawca wyłączył co prawda z opodatkowania aport „oddziału” spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej, jednak po pierwsze nie zdefiniował pojęcia oddziału, a po drugie nie wyłączył wprost spod opodatkowania aportu przedsiębiorstwa.

W naszej opinii wyłączenie spod opodatkowania aportu przedsiębiorstw nie powinno budzić wątpliwości, gdyż dyrektywa jest w tym zakresie jednoznaczna. Od transakcji przeniesienia wszystkich aktywów i pasywów państwo członkowskie nie może pobierać podatku kapitałowego.

Z kolei samo sformułowanie „oddział” jest naszym zdaniem wynikiem niefortunnie przetłumaczonego angielskiego sformułowania „branch of activity”, rozumianego na gruncie prawa podatkowego jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (podobnie jak „Teilbetrieb” użyte w niemieckojęzycznej wersji dyrektywy). Wobec tego powinno się je interpretować w zgodzie z dyrektywą i celami jej wdrożenia, zatem jako każdą część aktywów i pasywów spółki zdolną do samodzielnego funkcjonowania, co odpowiada pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.