Pracodawca odpowiada za rozliczenie kosztów z praw autorskich

Wiąże się z tym też pewne ryzyko. Jeżeli przy rozliczaniu pensji trafi się błąd, to od pracodawcy urząd ściągnie zaległy podatek.

Za błędy przy rozliczeniu podatku odpowiada płatnik (czyli m.in. pracodawca). Wynika to z art. 30 ordynacji podatkowej. Załóżmy, że uzna czynności wykonywane przez zatrudnionego za utwór w świetle prawa autorskiego, naliczy50-proc. koszty i odprowadzi niższą zaliczkę. Co się stanie, gdy urząd skarbowy stwierdzi, że wyższe koszty nie przysługiwały i wyda decyzję o odpowiedzialności płatnika? Pracodawca będzie musiał zapłacić różnicę w podatku (wynikającą z naliczenia wyższych kosztów).

Od1 stycznia br. pracodawca odpowiada za nieprawidłowe rozliczenie zaliczki nawet wtedy, gdy pracownik wprowadził go w błąd. Z art. 26a § 1 ordynacji podatkowej wynika bowiem, że pracownik nie ponosi odpowiedzialności "z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania". A nieprawidłowe zastosowanie 50-proc. kosztów powoduje właśnie zaniżenie podstawy opodatkowania. Co będzie, gdy pomyłka nastąpiła z winy pracownika? Nic, nadal za rozliczenie odpowiada pracodawca. Nie można tu zastosować art. 30 § 5 ordynacji podatkowej, który mówi, że urząd obciąża podatnika wtedy, gdy podatek nie został pobrany z jego winy.

Pracodawcy nie składają już deklaracji miesięcznych PIT-4. Ale nadal wystawiają pracownikom informację PIT-11, w której podsumowują ich dochody i zaliczki. Czy w razie błędu w rozliczeniu kosztów i zaniżeniu zaliczki należy skorygować tę deklarację? Tak. A co wtedy, gdy pracownik "przeniósł" błąd do swojego rozliczenia rocznego? Wydaje się, że odpowiada za niego nadal pracodawca. Jak się podkreśla w doktrynie, art. 26a ordynacji podatkowej wyklucza odpowiedzialność podatnika nie tylko za zaliczkę, ale także za część zobowiązania wynikającego z zeznania rocznego, która odpowiada kwocie niepobranej zaliczki (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Toruń 2007, s. 258). Tym bardziej że urząd skarbowy może wydać decyzję o odpowiedzialności pracodawcy także po zakończeniu roku podatkowego (art. 30 § 6 ordynacji podatkowej).

Pracodawca może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, jeśli pracownik stworzył dzieło będące przedmiotem prawa autorskiego.

Musi mieć twórczy, indywidualny i niepowtarzalny charakter. Nie zawsze łatwo to ustalić.

O możliwości zastosowania podwyższonych 50-proc. kosztów przy twórczych działaniach mówi art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof). Jest to możliwe wtedy, gdy twórca dokonuje rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do swojego utworu lub udziela licencji na korzystanie z nich w określonym zakresie (musi więc faktycznie zadysponować prawami autorskimi).

I to wszystko, po więcej informacji musimy sięgnąć do ustawy oprawie autorskim i prawach pokrewnych. Wynika z niej, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Musi to więc być oryginalny, uzewnętrzniony wytwór intelektu. Przepisy wymieniają, co może być przedmiotem prawa autorskiego (np. utwory muzyczne, plastyczne, fotograficzne), a także co nim nie będzie (np. urzędowe dokumenty, proste informacje prasowe).

Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że przedmiotem prawa autorskiego mogą być m.in. kolekcje afiszy i ogłoszeń, katalogi, książki kucharskie, wzory i formularze, instrukcja obsługiwania maszyny, instrukcja bhp, kompozycja z kwiatów, dokumentacja techniczna, rysunki, projekty ("Prawo autorskie i prawa pokrewne", Janusz Barta, Ryszard Markiewicz, Zakamycze2004, s. 20).

Pracodawca może więc wypłacać kreatywnemu pracownikowi pensję z kosztami zwykłymi oraz dodatkowe honoraria z podwyższonymi. Proporcje są różne, uzależnione niekiedy od odwagi i gotowości podjęcia sporu z fiskusem.

Przykładowo twórczych elementów w codziennej pracy poszukała spółka zatrudniająca konsultantów sporządzających ekspertyzy. Dokonują oni "analizy zmierzającej do przełożenia przepisów aktów prawnych na normy postępowania najbardziej adekwatne w danym stanie faktycznym i ujmują wyniki takiej analizy w wybraną przez siebie formę - dostosowaną do celu opracowania i jego odbiorcy". Mówiąc prościej - przygotowują opinie prawne. Jak argumentuje spółka, w ekspertyzach można wyróżnić "komponent twórczy, będący pochodną zindywidualizowanego podejścia autora do problemu, jego pomysłowości, innowacyjności i własnej koncepcji prezentacji zawartości merytorycznej opinii". Pracodawca każdorazowo sprawdza, czy opracowanie spełnia kryteria wynikające z prawa autorskiego. Jeśli tak, przyznaje honoraria, oczywiście z uwzględnieniem 50 proc. kosztów.

Postępuje prawidłowo - przyznał Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 13 października 2005 r. (1471/DPF/415/102/05/PP). Podobnie było z informatykami piszącymi kody źródłowe do oprogramowania. Twórcze prace można wykonywać codziennie - uznał Urząd Skarbowy Warszawa-Wola w interpretacji z 12 czerwca 2006 r. (US.40RPŁ/4115/31/06). Jak natomiast podkreślił Urząd Skarbowy Warszawa-Targówek w interpretacji z 19 maja 2006 r. (1437/ZI/423/145A/DF/06): "Twórca w czasie tworzenia dzieła powinien dysponować swobodą w kształtowaniu treści i formy tego utworu, zaś sam utwór musi wyróżniać się twórczym charakterem, cechującym się tym, że rezultat jest zawsze pierwszy, niepowtarzalny, w przeciwieństwie np. do pracy mechanicznej, którą cechuje pewna rutyna i powtarzalność efektów".

Umowa o pracę powinna dokładnie określać, jaka część wynagrodzenia obejmuje przeniesienie praw autorskich, a jaka dotyczy wykonywania innych obowiązków pracowniczych. Pracodawca powinien zatem rozgraniczyć otrzymywane przez pracownika wynagrodzenie.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 czerwca2002 r. (ISA/Łd1991/00): "Zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe byłoby wtedy, gdy cała praca twórcy związana byłaby z wykonaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i całe jego wynagrodzenie związane było z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. Praktycznie taka sytuacja zdarza się rzadko, a wykonywana przez pracownika praca częściowo tylko ma charakter wykonania utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych. Rozróżnienie powyższe musi wynikać z umowy o pracę, bowiem updof nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy tzw. twórczej w całej ilości pracy danego pracownika twórcy".

W dalszej części wyroku czytamy, że umowa o pracę ani aneksy nie zawierały takiego rozgraniczenia. A szacunkowe określenie procentu twórczych działań w całokształcie wykonywanej pracy nie wystarczy. Nie było więc podstaw do przyjęcia podwyższonych kosztów.

Na konieczność wyodrębnienia "autorskiej" części wynagrodzenia zwracają też uwagę organy podatkowe, przykładowo Drugi Urząd Skarbowy w Kielcach w interpretacji z 15 lutego 2006 r. (OG-005/6/2006/PD II/415-4/06) oraz Urząd Skarbowy Warszawa-Bielany w piśmie z 3 czerwca 2005 r. (1432/PDL/PŁ/415/02/2005).

Oczywiście urząd skarbowy może dokładnie sprawdzić, czy przy obliczaniu podatku można było zastosować preferencyjne koszty. Decydować o tym będą okoliczności faktyczne sprawy, a nie same ustalenia stron umowy. Przekonała się o tym firma, która zawarła umowy o dzieło na wykonanie projektów ofert szkoleniowych. Przy wypłacie wynagrodzenia naliczyła 50-proc. koszty. Nieprawidłowo, bo jak stwierdził urząd skarbowy, projekty nie są utworami w świetle prawa autorskiego. Kontrolerzy odkryli, że oferty się powtarzały (zmieniały się w nich tylko miejsca i terminy), a wynagrodzenie uzależnione było od zysków z przedsięwzięcia. Uznali więc, że jest to organizacja szkoleń, która nie ma twórczego charakteru. Sprawa doszła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 13 października 2005 r. (FSK 2253/04) przyznał rację fiskusowi. Podkreślił, że o tym, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, nie decyduje wola stron, lecz ustalenia faktyczne. Stworzonych programów autorskich nie można uznać za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli działalność twórcy nie ma cech oryginalności i indywidualności.

Podatnicy, którzy mają problemy z ustaleniem, kiedy przysługują im wyższe koszty, mogą zwrócić się o pomoc do resortu kultury.

Pisaliśmy o tym już w DF z14 września ub.r. Teraz Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego w odpowiedzi napytanie "Rz" potwierdziło, że nadal jest taka możliwość.

Organy podatkowe w interpretacjach często same odsyłają do Ministerstwa Kultury, wymigując się od przesądzenia, czy podatnikowi przysługują podwyższone koszty. Oczywiście resort kultury nie będzie się wypowiadał w sprawach podatkowych. Ale może wskazać, kiedy mamy do czynienia z utworem będącym przedmiotem prawa autorskiego.

Jak podkreślono w odpowiedzi na nasze pytanie, wykładnia przepisów prawa autorskiego to jedno z zadań określonych w regulaminie organizacyjnym ministerstwa, a odpowiedzi mają charakter urzędowych interpretacji.

Ministerstwo Kultury przypomniało też, że spór pomiędzy stronami umowy co do charakteru dzieła rozstrzyga się w trybie art. 189 kodeksu postępowania cywilnego. Jak czytamy w piśmie z12 września ub.r.: "art. 189 k.p.c. przewiduje odrębny tryb powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia praw lub stosunków prawnych, który może zostać zastosowany w celu ustalenia przez właściwy sąd cywilny, czy w stosunku dobranego pod uwagę dzieła istnieją na rzecz określonego podmiotu prawa autorskie w rozumieniu powyższej ustawy, która stanowi szczególną regulację z zakresu prawa cywilnego -pod warunkiem że powód ma interes prawny w wydaniu tego rodzaju ustalającego wyroku".

Przyjrzyjmy się więc niektórym wyjaśnieniom Ministerstwa Kultury. Jego zdaniem przedmiotem prawa autorskiego mogą być:

-projekty prac konserwatorskich (oprócz czynności o charakterze czysto technicznym, np. czyszczenia zabytkowych powierzchni) - pismo z 8 stycznia 2003 r. (DP/WPA.024/484/02),

-ulotki informacyjne o lekach - pismo z 7 listopada 2002 r. (DP/WPA.024/314/02),

-projekt graficzny książki - pismo z 19 sierpnia 2002 r. (DP/WPA.024/299/02),

-publikacje prasowe (z wyjątkiem prostych informacji prasowych) - pismo z 29 sierpnia 2002 r. (DP/WPA.024/304),

-konspekty, streszczenia i pisemne przedmowy naukowe - pismo z 20 czerwca 2002 r. (DP/WPA.024/189/02),

-graficzne opracowania stron www -pismo z 25 stycznia 2002 r. (DP/WPA.024/385/01),

-plan funkcjonowania przedsiębiorstwa - pismo z 25 stycznia2002 r. (DP/WPA.024/430/01),

-scenariusz wystawy - pismo z 1 stycznia 2001 r. (DP/WPA.024/108/01),

-tłumaczenie innego utworu - pismo z 26 czerwca 2002 r. (DP/WPA.024/171/02),

-akompaniament wykonany przez pianistę - pismo z 12 czerwca 2001 r. (DP/WPA.024/108/01).

Nie będzie można natomiast zastosować 50-proc. kosztów przy:

-zbieraniu danych meteorologicznych (oprócz twórczych baz danych będących wynikiem zestawienia informacji meteorologicznych) - pismo z 9 stycznia 2003 r. (DP/WPA.024/1/03),

-prezentacji ubiorów, uczesań i makijażu przez modelki-hostessy - pismo z 9 maja 2002 r. (DP/WPA.024/129/02),

-sprawdzaniu danych liczbowych i kontroli pisowni -pismo z19 sierpnia 2002 r. (DP/WPA.024/299/02).

Wyjaśnienia Ministerstwa Kultury nie przesądzają jednak wyniku podatkowego sporu. Przekonały się o tym strony sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 grudnia 2004 r. (IIISA3302/03). Chodziło obadania kliniczne produktów medycznych, które zleciła spółka zajmująca się hurtowym obrotem lekami. Badania wykonywali lekarze, a spółka wypłacała im wynagrodzenie za zgodę na korzystanie z praw autorskich do stworzonych utworów. Urząd uznał, że wykonane prace nie są przedmiotem prawa autorskiego i w związku z tym nie można zastosować 50-proc. kosztów. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na wyjaśnienia Ministerstwa Kultury z 7 listopada 2002 r. (DP/WPA.024/314/02). W piśmie tym stwierdzono, że same badania kliniczne jako takie nie stanowią przedmiotu ochrony prawa autorskiego. Chroniony może być ewentualnie ich efekt w postaci np. opracowania naukowego, przeznaczonego do publikacji.

Sąd podkreślił jednak: "Organy podatkowe zdecydowanie przeceniły znaczenie tej opinii w postępowaniu podatkowym. Z pewnością nie mogła być ona potraktowana jako zajęcie stanowiska przez inny organ w rozumieniu art. 209 ordynacji podatkowej. Nie była ona również opinią biegłego w rozumieniu art. 197 ww. ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe, opinia ta mogła być co najwyżej potraktowana jako ogólne kierunkowe wskazanie czy też pewien rodzaj inspiracji do przeprowadzenia przez organ podatkowy samodzielnych dociekań, ustaleń i analiz oraz przedstawienie własnej argumentacji w zakresie przyporządkowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego do określonej normy prawnej".

- musi powstać utwór; zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utwór to każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia;

- twórca musi zadysponować prawami autorskimi. Z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof wynika, że podwyższone koszty można zastosować wtedy, gdy twórca rozporządza majątkowymi prawami autorskimi do swojego utworu (czyli gdy przechodzą one na pracodawcę) lub udziela licencji na korzystanie z nich w określonym zakresie.

SĄDY ADMINISTRACYJNE

- Komputerowej bazy danych w postaci informacji o klientach i ich adresach nie można uznać za efekt działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2000 r., I SA/Wr 1000/99).

- Prawa autorskie, a co za tym idzie 50-proc. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania z tych praw nie przysługują zasadniczo kierownikom produkcji utworów audiowizualnych (filmów). Przedmiotem bowiem prawa autorskiego może być tylko utwór - namacalny, materialny substrat, noszący jednocześnie cechy oryginalności i osobistej twórczości (wyrok Sądu Najwyższego z 5 kwietnia 2002 r., III RN 133/2001).

- Wprowadzenie do utworu, będącego podręcznikiem akademickim, poprawek niemających charakteru merytorycznego, a jedynie będących poprawkami stylistycznymi czy korektorskimi, nie jest przejawem działalności twórczej i nie uzasadnia przyznania osobie, która dokonała takich poprawek, przymiotu współtwórcy utworu (wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2003 r., V CK 391/2002).

- Opinie biegłych powstające w rezultacie zastosowania procedury urzędowej nie są przedmiotem prawa autorskiego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 1996 r., I SA/Kr 829/96).

MINISTERSTWO FINANSÓW

- Większość opinii i raportów sporządzanych przez biegłych rewidentów w ramach sprawozdań finansowych, będących jedynie przedstawieniem sytuacji majątkowej i finansowej badanej jednostki oraz stosowanego przez nią systemu rachunkowości, sprowadzających się wyłącznie do prostego zestawienia faktów czy danych statystycznych, nie podlega ochronie prawa autorskiego. Mogą się jednak w praktyce zdarzyć w indywidualnych przypadkach opracowania mające oryginalną konstrukcję i treść, a więc spełniające wymóg utworu, tj. stanowiące przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (pismo z 4 kwietnia 1997 r., PO5/JS-1397/0378/97).

- Nie każdy projekt architektoniczny lub architektoniczno-urbanistyczny spełnia przesłanki utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dotyczy to w szczególności projektów będących powieleniem innych projektów, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również projektów typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania architektoniczne (pismo z 9 lutego 1998 r., PO2/HD-7712/97/01135).

- Chronione prawem autorskim jest każde tłumaczenie aktu prawodawczego, administracyjnego lub prawnego, osobiście wykonane i podpisane przez tłumacza, który nie działa w imieniu ustawodawcy, lub autora aktu prawnego czy dokumentu urzędowego, a które nie ma charakteru samoistnego dokumentu urzędowego. Będzie więc np. przedmiotem ochrony prawem autorskim tłumaczenie aktu prawnego, np. ustawy lub rozporządzenia, zarządzenia itp., opublikowane w formie broszury lub książki na zlecenie wydawcy innego niż wydawca dziennika urzędowego, czyli tzw. nieurzędowe tłumaczenie tekstu urzędowego, oczywiście jeżeli na opracowaniu zostanie zamieszczone nazwisko tłumacza (pismo z 16 sierpnia 1995 r., PO5/6-804-01734/1/94).

URZĘDY SKARBOWE

- Utworem może być projekt przebudowy i zabezpieczenia infrastruktury telekomunikacyjnej w związku z przebudową i wzmocnieniem drogi krajowej (interpretacja Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 18 stycznia br., DF/415-14/07/EW).

- Przedmiotem prawa autorskiego jest przygotowanie i przeprowadzenie szkolenia, wykładu czy odczytu na podstawie autorskiego programu (interpretacja Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 15 stycznia br., RO? XV/415/PDOP-505/563/RF/06).

- Podwyższonych kosztów nie można zastosować do opinii z zakresu rekonstrukcji wypadków drogowych (interpretacja Izby Skarbowej w Gdańsku z 25 października 2006 r., BI/4117-0005/06/IS).

Za poprawne rozliczenie wynagrodzenia pracownika odpowiada pracodawca. Art. 26a ordynacji podatkowej chroni pracownika nawet wtedy, gdy "powieli" błąd płatnika w zeznaniu rocznym. Pracownik dostaje przecież informację PIT-11 i nie musi robić dochodzenia i sprawdzać, czy firma wszystko dobrze poobliczała. Jeśli ma wątpliwości co do poprawności rozliczeń, może oczywiście przedyskutować problem z przełożonymi. Ale nie ma wątpliwości, że urząd będzie żądał zaległego podatku od pracodawcy. Tak będzie także wtedy, gdy błąd powstał z winy zatrudnionego. Pracownik na tym zyska, bo dostanie faktycznie wyższe wynagrodzenie. Wobec tego pracodawcy przysługuje roszczenie o zwrot tej kwoty (z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia) na podstawie art. 405 kodeksu cywilnego.

Płatnikowi, który nie dopełnia swoich obowiązków związanych z poborem i prawidłowym rozliczeniem podatku, grozi też odpowiedzialność karna na podstawie art. 77 i 78 kodeksu karnego skarbowego.