Jednostki sporządzające sprawozdania finansowe lub inne raporty zgodnie z MSSF, których rok obrotowy rozpocznie się 1 stycznia 2019 roku lub później, będą obowiązane do zastosowania przepisów nowego standardu – MSSF 16 „Leasing". Standard ten wprowadza zasadniczo inne podejście do rozpoznania leasingu w księgach rachunkowych leasingobiorców, niż dotychczas wymagane przez MSR 17 „Leasing". Pewne zmiany dotknęły również kwestii ujmowania leasingu zwrotnego. Natomiast regulacje leasingu po stronie leasingodawców w zasadzie pozostały bez zmian.

Zakres stosowania

Nowy standard stosuje się do wszystkich rodzajów leasingów, ale z pewnymi wyjątkami. MSSF 16 nie będzie miał zastosowania do leasingów dotyczących nieodnawialnych zasobów mineralnych, aktywów biologicznych u leasingobiorcy, umów na usługi koncesjonowane, objętych KIMSF 12. Warto zwrócić uwagę, że MSSF 16 nie stosuje się również do ujmowania należności z tytułu udostępnionych licencji na wartość intelektualną u licencjodawców oraz do praw licencjobiorcy do korzystania z wartości intelektualnej innego podmiotu (do pozycji takich jak: filmy kinowe, nagrania wideo, sztuki, rękopisy, patenty i prawa autorskie), mimo że na podstawie tych umów jedna ze stron dokonuje płatności na rzecz drugiej strony z tytułu korzystania ze składnika aktywów.

Co ciekawe, Rada MSR dopuściła możliwość stosowania MSSF 16 u leasingobiorców wartości intelektualnych innych niż wyżej wymienione – jako element przyjętej polityki rachunkowości.

Standard MSSF 16 zastępuje MSR 17, KIMSF 4, SKI-15 oraz SKI-27. Treść zastępowanych standardów i interpretacji została włączona do regulacji MSSF 16.

Leasing, czyli co...

Zgodnie z MSSF 16 leasing to umowa lub część umowy, w której przekazuje się prawo do użytkowania składnika aktywów przez dany okres w zamian za wynagrodzenie. W zasadzie istota leasingu według MSSF 16 w porównaniu do MSR 17 pozostaje bez zmian.

Po pierwsze, aby dana umowa była umową leasingu według MSSF 16, nie musi być nazwaną umową leasingu w rozumieniu kodeksu cywilnego (k.c.). Umową leasingu będzie również umowa najmu i dzierżawy w rozumieniu k.c., a także każda inna umowa, na podstawie której jednostka ma prawo do użytkowania niebędącego jej własnością składnika majątku za wynagrodzeniem. Taką umową jest również prawo wieczystego użytkowania gruntu. Na jej podstawie użytkownik wieczysty korzysta z gruntu, będącego własnością Skarbu Państwa, za odpłatnością. Leasingiem będzie także część umowy na produkcję wyrobów, na podstawie której kontrahent udostępnia narzędzia lub formy do produkcji za wynagrodzeniem.

Po drugie, jednostka powinna ocenić, czy na podstawie umowy otrzymuje prawo do kontroli użytkowania zidentyfikowanego składnika aktywów, czyli czy ma prawo do uzyskania zasadniczo wszystkich korzyści ekonomicznych z jego użytkowania oraz czy ma prawo do kierowania jego użytkowaniem. Identyfikacja ma miejsce najczęściej w umowie, w której wprost określa się jej przedmiot, np.: pojazd o konkretnym numerze VIN, maszyna o konkretnym numerze seryjnym, lokal użytkowy o konkretnej lokalizacji bądź numerze księgi wieczystej. Natomiast warunek identyfikowalności składnika aktywów może być spełniony również w sposób dorozumiany.

Przykład

W umowie o dostawę energii elektrycznej do zakładu produkcyjnego uzgodniono, że dostawca energii wybuduje i udostępni stację transformatorową odbiorcy za miesięcznym wynagrodzeniem. Stacja taka nie będzie wprost zidentyfikowana w umowie, natomiast jej identyfikowalność będzie potwierdzona stanem faktycznym.

Zidentyfikowanym składnikiem aktywów nie będzie część składnika aktywów, która nie jest odrębna (np. część przepustowości danego rurociągu) lub taki składnik aktywów, który może być w każdej chwili zastąpiony przez leasingodawcę przez inny, podobny przedmiot, a korzyści z tym związane przewyższą koszty zastąpienia – mówimy wtedy o leasingu pojemności, a nie o leasingu konkretnego składnika aktywów.

Przykład

W branży handlu owocami sprzedawca wynajmuje 1000 sztuk skrzyniopalet. Owoce w wynajętych skrzyniopaletach są dostarczane do odbiorców i tam odbierane przez wynajmującego. Natomiast najemcy dostarczane są inne skrzyniopalety tak, aby miał on cały czas dostęp do 1000 sztuk. W takim przypadku warunek identyfikowalności nie jest spełniony. Najemca w zasadzie płaci za zdolność transportu konkretnej ilości owoców, a nie za wynajem zidentyfikowanych skrzyniopalet. Taka umowa najmu nie będzie leasingiem w rozumieniu MSSF 16.

Oprócz warunku identyfikowalności, jednostka powinna udowodnić posiadanie prawa do uzyskania korzyści ekonomicznych z użytkowania oraz prawa do kierowania użytkowaniem danego składnika. Warunki istnienia tych praw określono w załączniku B do MSSF 16.

Oceny, czy dana umowa jest umową leasingu bądź czy zawiera leasing, dokonuje się na moment zawarcia umowy oraz na każdy moment zmiany jej warunków.

Wyodrębnianie elementów umowy

MSSF 16 nakłada obowiązek identyfikacji i wyodrębniania z umowy leasingowej elementów nieleasingowych, czyli takich płatności, które nie są związane z wynagrodzeniem za korzystanie ze składnika aktywów, a dotyczą wynagrodzenia za dostawę usług dodatkowych.

Przykład

W cenie sprzedaży samochodu osobowego dealerzy oferują również 3-letnie ubezpieczenie. W takiej sytuacji leasingobiorca w racie leasingowej płaci nie tylko za korzystanie z samochodu (element leasingowy), ale płaci również za zakup usługi ubezpieczeniowej (element nieleasingowy). Przy umowach najmu lokali handlowych opłaty eksploatacyjne będą elementami nieleasingowymi, ponieważ nie są opłatami za korzystanie z lokalu, a za zakup np. mediów. MSSF 16 dopuszcza również możliwość niewyodrębniania takich elementów (jako rozwiązanie praktyczne).

Okres leasingu

Kolejnym warunkiem ujęcia leasingu w rozumieniu MSSF 16 jest określenie okresu umowy leasingowej. Okres leasingu został zdefiniowany jako nieodwołalny okres, przez który leasingobiorca ma prawo do użytkowania bazowego składnika aktywów, wraz z okresami, na które można przedłużyć leasing, jeżeli można z wystarczającą pewnością założyć, że leasingobiorca skorzysta z tego prawa oraz okresami, w których można wypowiedzieć leasing, jeżeli można z wystarczającą pewnością założyć, że leasingobiorca nie skorzysta z tego prawa. Najczęściej okres leasingu zostaje zdefiniowany w danej umowie. Natomiast nie jest jasne, jak – zgodnie z MSSF 16 – traktować umowy zawarte na czas nieokreślony z możliwością ich wypowiedzenia. Albo są wyłączone z zakresu MSSF 16 (ze względu na brak określonego okresu leasingu), albo ich okresem jest okres wypowiedzenia – jako nieodwołalny okres, w którym leasingobiorca może korzystać ze składnika aktywów. Okres leasingu podlega ponownej ocenie w przypadku wystąpienia znaczącego zdarzenia albo znaczącej zmiany w okolicznościach, które leasingobiorca kontroluje i które wpływają na to, że okres leasingu może ulec zmianie.

Rewolucja w księgach korzystających

MSSF 16 nakłada na leasingobiorcę obowiązek ujęcia w księgach rachunkowych aktywów z tytułu prawa do użytkowania oraz zobowiązania z tytułu leasingu na dzień rozpoczęcia leasingu, czyli na dzień udostępnienia przedmiotu leasingu (udokumentowanego najczęściej protokołem odbioru). Do ewidencji tych aktywów i zobowiązań nie wymaga się identyfikacji jednego z kryteriów ich ujęcia, jak to było w przypadku MSR 17. Zwolnienie z obowiązku księgowania aktywów i zobowiązań leasingowych przewidziano jedynie dla leasingów krótkoterminowych (o okresie leasingu nie dłuższym niż 12 miesięcy od daty jego rozpoczęcia oraz niezawierających opcji kupna) i leasingów przedmiotów o niskiej wartości (nieokreślonych precyzyjnie przez MSSF 16). Leasingobiorca nie rozpoznaje już leasingu operacyjnego.

Aktywa z tytułu prawa do użytkowania na moment ujęcia w księgach rachunkowych wycenia się według kosztu, na który składają się:

- kwota początkowej wyceny zobowiązania leasingowego,

- wszelkie poniesione opłaty i początkowe koszty bezpośrednie,

- kwota wszelkich otrzymanych zachęt leasingowych oraz szacunek kosztów demontażu.

Zgodnie z MSR 17, w wartości początkowej aktywów w leasingu nie uwzględniało się ani zachęt leasingowych, ani przewidywanych kosztów demontażu.

Zobowiązanie z tytułu prawa do użytkowania wycenia się w wysokości wartości bieżącej opłat leasingowych, pozostających do zapłaty na ten dzień, pomniejszonych o należne zachęty leasingowe. MSR 17 nie wymagał uwzględniania nieotrzymanych jeszcze zachęt leasingowych w wartości zobowiązania leasingowego.

Po początkowym ujęciu aktywa z tytułu prawa do użytkowania podlegają amortyzacji (zgodnie z MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe") i testom na utratę wartości (według MSR 36 „Utrata wartości aktywów"), podobnie jak regulował to MSR 17. Natomiast MSSF 16 wymaga również korekt wartości księgowej tych aktywów, z uwagi na zmianę wyceny zobowiązania leasingowego z nim związanego. Wobec tego na każdy dzień bilansowy, jeżeli dojdzie do przeszacowania wartości zobowiązania leasingowego, wartość aktywów zostanie skorygowana, a  w ślad za nią – podstawa amortyzacji w kolejnych okresach sprawozdawczych.

Leasingobiorca może wybrać również inny model wyceny aktywów z tytułu prawa do użytkowania na dzień bilansowy niż wcześniej opisany – albo model wartości godziwej (dla aktywów z tytułu prawa do użytkowania, które spełniają definicję nieruchomości inwestycyjnej zawartej w MSR 40), albo model wartości przeszacowanej (określony w MSR 16).

Zobowiązanie leasingowe na dzień bilansowy wycenia się w zamortyzowanym koszcie (podobnie jak w MSR 17), natomiast MSSF 16 wprowadził obowiązek częstszej zmiany szacunku tego zobowiązania (np.  w wyniku zaistnienia zmian w przyszłych opłatach leasingowych ze względu na zmianę stawki WIBOR). Przypomnijmy, że zmiana szacunku zobowiązania jest ujmowana jako korekta wartości aktywów z tytułu prawa do użytkowania.

Finansujący i leasing zwrotny

Leasingodawcy nadal będą identyfikować leasing finansowy lub operacyjny, podobnie jak wymagał tego MSR 17. Kryteria ujmowania i wyceny w zasadzie pozostały również bez zmian.

Natomiast MSSF 16 wprowadził inne regulacje w zakresie leasingu zwrotnego. W pierwszej kolejności leasingobiorca musi ocenić, czy przeniesienie składnika aktywów spełnia kryteria ujęcia sprzedaży zgodnie z MSSF 15 „Przychody z umów z klientami".

Jeżeli kryteria nie są spełnione, w zasadzie leasingobiorca pozyskuje zewnętrzne finansowanie pod zastaw danego składnika aktywów – czyli w momencie wpływu środków pieniężnych ujmuje zobowiązanie finansowe.

Jeżeli przeniesienie składnika aktywów jest sprzedażą, zgodnie z MSSF 15, to leasingobiorca wycenia składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania w proporcji do poprzedniej wartości bilansowej przeniesionego składnika aktywów, a pozostała wartość bilansowa ujmowana jest jako zysk lub strata. MSSF 16 nie przewiduje możliwości rozliczania w czasie wyniku na sprzedaży przedmiotu leasingu.

Wpływ na sprawozdanie finansowe

Wprowadzenie MSSF 16 do polityki rachunkowości leasingobiorców będzie skutkowało istotnym zwiększeniem sumy bilansowej w sprawozdaniach z sytuacji finansowej. Z jednej strony, odrębna prezentacja dodatkowej kategorii aktywów – aktywów z tytułu prawa do użytkowania (obarczonych ryzykiem utraty wartości), z drugiej – zobowiązań z tytułu leasingu – zasadniczo zwiększających wskaźniki zadłużenia leasingobiorców. Natomiast zastosowanie MSSF 16 wpłynie pozytywnie na wskaźnik EBITDA, ponieważ część dotychczasowych kosztów operacyjnych związanych z opłatami leasingowymi (leasing operacyjny, najem, dzierżawa itd.) zostanie ujęta jako koszty finansowania.

MSSF 16 nie będzie miał istotnego wpływu na sprawozdania finansowe leasingodawców.

Łukasz Godlewski biegły rewident, wykładowca Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, prezes zarządu Kancelarii Auditingu i Podatków ALFA Sp. z o.o.