Potocznie uważa się, że obowiązek badania sprawozdań finansowych dotyczy jedynie większych podmiotów, których przychody, suma bilansowa bądź zatrudnienie przekraczają określone progi ustawowe. Jednak są sytuacje, w których obowiązek badania występuje niezależnie od wielkości podmiotu gospodarczego. Warto więc zwrócić uwagę na dodatkowe warunki obligujące do przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego.

Nie tylko aktywa i obroty

Artykuł 64 ustawy o rachunkowości (dalej: uor) wymienia podmioty, których dotyczy obowiązek badania sprawozdania finansowego. Nie jest to jednak katalog zamknięty, gdyż obowiązek badania wynika również z przepisów innych ustaw. W zależności od formy prawnej prowadzonej działalności, wielkości spółki, stosowanych przepisów rachunkowych, a także w zależności od przeprowadzonych transakcji badaniu podlegają przede wszystkim:

- roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych,

- roczne sprawozdania finansowe – kontynuujących działalność:

– banków,

– zakładów ubezpieczeń oraz zakładów reasekuracji,

– spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych,

– jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,

– jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

– spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji,

– pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków (także dla łącznych sprawozdań finansowych, >patrz ramka):

– średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,

– suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro,

– przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro,

- sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie,

- roczne sprawozdania finansowe jednostek sporządzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości/Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (tzw. MSR/MSSF),

- roczne połączone sprawozdania finansowe funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami oraz roczne sprawozdania jednostkowe subfunduszy,

- sprawozdania finansowe podmiotów (niezależnie od sumy aktywów, wysokości przychodów, czy wielkości zatrudnienia) prowadzących księgi rachunkowe, które dla celów podatkowych wybrały bilansową metodę ustalania różnic kursowych – zgodnie z art. 9b ustawy o CIT,

- sprawozdania finansowe emitentów obligacji (niezależnie od sumy aktywów, wysokości przychodów czy wielkości zatrudnienia) w związku z obowiązkiem udostępniania obligatariuszom zbadanych sprawozdań finansowych (zgodnie z art. 10 ustawy o obligacjach emitent zobowiązany jest do udostępniania obligatariuszom rocznych sprawozdań finansowych wraz z opinią biegłego rewidenta w okresie od emisji do czasu całkowitego wykupu obligacji).

Uwaga! Kierownik każdej jednostki powinien znać przepisy szczególne dla danej branży, gdyż bardzo często właśnie z tych przepisów wynika obowiązek badania. Przykładem może być ustawa – Prawo energetyczne, gdzie w art. 44 ust. 3 wskazano na taki obowiązek.

Jakie wielkości wyznaczają obowiązek badania

za 2015 rok

Wyrażone w euro wielkości aktywów i przychodów przelicza się po średnim kursie NBP, ogłoszonym na dzień bilansowy, na który sporządzano sprawozdanie finansowe za poprzedni rok. Dla ustalenia obowiązku badania sprawozdania za 2015 r. (przy założeniu, że rok obrotowy jednostki pokrywa się z kalendarzowym) należy zastosować kurs ogłoszony na 31 grudnia 2014 r., który wynosił 4,2623 zł/euro, zgodnie z tabelą kursów nr 252/A/NBP/2014, co daje następujące wielkości:

- suma aktywów bilansu na koniec grudnia 2014 r.: 10 655 750 zł,

- przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za 2014 rok: 21 311 500 zł.

za 2016 rok

Po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2015 r., gdy znana jest już suma aktywów, wielkość przychodów oraz średnie zatrudnienie w 2015 r., można odpowiednio wcześnie ustalić obowiązek badania za 2016 r. Dla tego roku przy zastosowaniu kursu euro ogłoszonego na dzień 31 grudnia 2015 r., który wyniósł 4,2615 zł/euro (tabela kursów nr 254/A/NBP/2015), limity są następujące:

- suma aktywów bilansu na koniec grudnia 2015: 10 653 750 zł,

- przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za 2015 rok: 21 307 500 zł.

Ustalenie wielkości średniorocznego zatrudnienia

Ustawa o rachunkowości nie określa metody wyliczenia średniorocznego zatrudnienia. Można je wyliczyć, np. na podstawie przepisów o rehabilitacji osób niepełnosprawnych,

o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, o statystyce zatrudnienia według GUS. Przy ustalaniu stanu zatrudnienia na dany dzień bierze się pod uwagę osoby pełnozatrudnione, a także osoby niepełnozatrudnione.

Dla czasu pracy w rozkładzie pięciodniowym i ustalonym 40-godzinnym tygodniu pracy przeliczenie niepełnych etatów wygląda następująco:

Uwaga! Ustawa z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw rozszerzyła katalog jednostek, których sprawozdania finansowe będą podlegały obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, o krajowe instytucje płatnicze i instytucje pieniądza elektronicznego. Znowelizowane przepisy ustawy o rachunkowości będą miały zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za 2016 r.

Wybór podmiotu uprawnionego

Jednostka objęta obowiązkiem badania musi wybrać podmiot uprawniony. To kompetencja organu zatwierdzającego sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej. Zarząd jednostki nie ma takiego uprawnienia. Statut lub umowa spółki określają, kto jest odpowiedzialny za wybór audytora. W praktyce najczęściej wybiera go zgromadzenie wspólników bądź akcjonariuszy lub rada nadzorcza. Należy przy tym rozpatrzyć wiele kryteriów, ale przede wszystkim uwzględnić takie czynniki, jak:

- zasady bezstronności i niezależności biegłego rewidenta wynikające z art. 56 ust. 2–4 ustawy o biegłych rewidentach – badanie przeprowadzone z naruszeniem określonych tam zasad jest nieważne z mocy prawa (por. art. 66 ust. 6 uor);

- obowiązkowa rotacja biegłych rewidentów w jednostkach zainteresowania publicznego – zgodnie z art. 89 ustawy o biegłych rewidentach kluczowy biegły rewident (podpisujący opinię i raport) nie może wykonywać czynności rewizji finansowej w tej samej jednostce zainteresowania publicznego w okresie dłuższym niż pięć lat i ponownie może je wykonywać dopiero po upływie dwóch lat (w brzmieniu obecnych przepisów ograniczenie to dotyczy biegłych rewidentów, a nie podmiotów uprawnionych);

- uzyskiwane przez biegłych rewidentów i podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych wynagrodzenie za wykonywanie czynności rewizji finansowej nie może być uzależnione od wyniku czynności rewizji finansowej i kształtowane przez świadczenie dodatkowych usług na rzecz jednostki. Wynagrodzenie za świadczone czynności rewizji finansowej powinno odzwierciedlać realną pracochłonność oraz stopień złożoności prac i wymaganych kwalifikacji.

Na podstawie uchwały o wyborze podmiotu uprawnionego do przeprowadzenia badania kierownik jednostki zawiera umowę na badanie sprawozdania finansowego. Umowę tę należy zawrzeć w terminie umożliwiającym udział biegłego rewidenta w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. Dla spółek, których rok obrotowy kończy się w grudniu 2015 r., dobry czas na podpisanie umowy to IV kwartał 2015 r. Spółki, których rok obrotowy kończy się w marcu bądź czerwcu, powinny się tym zająć odpowiednio w I i II kwartale tego roku. Należy również zwrócić uwagę na to, że rozwiązanie umowy jest możliwe jedynie w sytuacji zaistnienia uzasadnionej podstawy. Różnic poglądów w sprawie stosowania zasad rachunkowości lub standardów rewizji finansowej nie wolno traktować jako uzasadnionej podstawy rozwiązania umowy. O rozwiązaniu umowy o badanie lub przegląd sprawozdania finansowego kierownik jednostki oraz podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych informują niezwłocznie Komisję Nadzoru Audytowego.

Po raz pierwszy

Przed wejściem w życie wspomnianej już ustawy z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości jednostki, które po raz pierwszy zostały objęte obowiązkiem badania sprawozdania finansowego, musiały stosować przepisy o rachunkowości w pełnym zakresie, tracąc uprawnienia do stosowania poniższych uproszczeń:

- brak obowiązku stosowania przepisów rozporządzenia ministra finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych w odniesieniu do instrumentów finansowych;

- możliwość kwalifikacji umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych;

- brak obowiązku ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego;

- nieustalanie normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych przy ustalaniu kosztu wytworzenia produktu;

- możliwość niesporządzania rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym.

Po zmianie uor z uproszczeń w zakresie:

- klasyfikowania umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych,

- odstąpienia od ustalania odroczonego podatku dochodowego,

- zwolnienia ze stosowania rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych

– mają prawo korzystać jednostki, które nie przekroczyły za poprzedni rok obrotowy co najmniej dwóch z trzech następujących wielkości:

sumy aktywów bilansu: 17 000 000 zł,

przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy: 34 000 000 zł oraz

średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty: 50 osób.

Prawo do skorzystania z uproszczeń mają więc także jednostki, których sprawozdania podlegają obowiązkowemu badaniu, jeżeli spełnią powyższe warunki. Należy jednak pamiętać o konieczności zachowania porównywalności danych. Niezbędne jest ustalenie wpływu przyjętych zmian zasad rachunkowości na dane porównawcze i umieszczenie odpowiedniej informacji w notach do sprawozdania finansowego.

Uwaga! Podział wyniku finansowego jednostek zobowiązanych do poddania corocznemu badaniu sprawozdania finansowego można przeprowadzić dopiero po wyrażeniu przez biegłego rewidenta opinii (w wyniku badania) bez zastrzeżeń, z uwagą objaśniającą lub z zastrzeżeniami o tym sprawozdaniu.