Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością X zawarła ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością Y umowę objęcia udziałów spółki Y, wyemitowanych w ramach podwyższenia jej kapitału zakładowego. Objęcie udziałów spółki Y nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny wniesiony na podstawie umowy zawartej pomiędzy spółkami X i Y. Przedmiotem wkładu są posiadane przez spółkę X i nabyte za gotówkę akcje spółki Z, przy czym wartość księgowa akcji spółki Z jest niższa od wartości emisyjnej udziałów spółki Y.
Spółka X nie uczestniczy w zarządzaniu spółką Z, której akcje posiada, oraz nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej mającej za przedmiot transakcje na udziałach czy akcjach spółek (np. działalności brokerskiej czy maklerskiej), a posiadanie udziałów nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem jej działalności gospodarczej.
Jak ująć taką transakcję w księgach rachunkowych obu spółek (ich sprawozdania nie podlegają obowiązkowi badania)? Jakie są skutki podatkowe takiej transakcji dla obu spółek? – pyta czytelniczka.
Udziały objęte przez jednostkę w innej spółce kapitałowej są składnikiem majątku zaliczanym generalnie do długoterminowych aktywów finansowych, które ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich objęcia według ceny nabycia albo ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia trans- akcji nie są istotne (art. 3 ust. 1 pkt 24 i 26, art. 35 ust. 1 ustawy o rachunkowości; dalej: uor). Dla celów bilansowych przez cenę nabycia rozumie się cenę zakupu składnika aktywów obejmującą kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (w przypadku importu powiększoną także o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak również załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski – co w omawianym przypadku nie ma zastosowania).
Zasady wyceny
Przy wycenie udziałów w innych jednostkach należy również uwzględnić art. 28 ust. 1 pkt 3 uor, zgodnie z którym udziały w innych jednostkach oraz inne inwestycje (z wyjątkiem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji) zaliczone do aktywów trwałych wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia – jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności. Wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej, a różnicę z przeszacowania rozliczyć zgodnie z art. 35 ust. 4 uor, tj. jako:
Ewidencja księgowa wnoszącego aport (spółki X)
- zwiększenie kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny – w przypadku wzrostu wartości inwestycji do poziomu cen rynkowych,
- zmniejszenie kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny – w przypadku obniżenia wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej, do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona,
Ewidencja księgowa otrzymującego aport (spółki Y)
- koszt finansowy – w pozostałych przypadkach obniżenia wartości inwestycji,
- przychód finansowy – w przypadku wzrostu wartości inwestycji bezpośrednio wiążącego się z uprzednim obniżeniem jej wartości, zaliczonego do kosztów finansowych (przychód ten ujmuje się do wysokości tych kosztów).
Uwaga! W momencie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny nie ustala się wyniku finansowego. Ustala się go dopiero pod datą sprzedaży tych udziałów.
W praktyce
Jak zastosować te przepisy do sytuacji opisanej w pytaniu czytelniczki? W przypadku objęcia udziałów spółki Y w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki Z ceną nabycia udziałów spółki Y będzie wartość bilansowa tego wkładu, a więc wartość bilansowa akcji spółki Z (przy założeniu, że koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne). Natomiast różnicę między wynikającą z umowy objęcia udziałów ceną udziałów spółki Y (wartością emisyjną) a ceną ich nabycia należy odnieść na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny (por. pismo sekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 20 stycznia 2015 r., DR1/502/336-1/DBX/2014). Dzięki takiemu ujęciu operacji gospodarczych w księgach rachunkowych zmiana struktury aktywów spółki X wskutek wniesienia do spółki Y wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki Z w zamian za udziały spółki Y nie wpłynie na wynik finansowy spółki X.
Szczegóły dotyczące ewidencji księgowej u wnoszącego aport (spółki X) i otrzymującego aport (spółki Y) zamieszczono w tabelach poniżej.
* Aktywa finansowe ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich objęcia według ceny nabycia, dlatego należy doprowadzić zaksięgowaną na koncie długoterminowych aktywów finansowych wartość rynkową (wartość emisyjną) objętych udziałów spółki Y do wartości w cenie nabycia. Natomiast prezentacyjnie w bilansie udziały spółki Y będą wykazywane w zależności od przyjętych w polityce rachunkowości spółki X zasad wyceny tego rodzaju aktywów:
- w cenie rynkowej (saldo Wn konta odpisów aktualizujących wartość inwestycji [udziałów spółki Y] koryguje wartość księgową długoterminowych aktywów finansowych) albo
- w cenie nabycia (saldo Wn konta odpisów aktualizujących wartość inwestycji [udziałów spółki Y] koryguje wartość kapitału z aktualizacji wyceny [udziałów spółki Y]).
