Od początku 2016 r. wejdą w życie przepisy rozporządzenia ministra finansów z 25 listopada 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DzU z 2015 r. poz 1954). Kolejna nowelizacja rozporządzenia ministra finansów z 5 lipca 2010 r. (tekst jedn. DzU z 2013 r., poz. 289; dalej: rozporządzenie) była dobrą okazją do „uporządkowania" tekstu tego rozporządzenia poprzez wyeliminowanie z niego wielu przepisów błędnych merytorycznie oraz uwzględnienia zastrzeżeń do tekstu rozporządzenia w płaszczyźnie semantycznej. Niektóre pojęcia i kategorie stosowane w tym akcie prawnym są bowiem obciążone wieloznacznością i niejasnością. Niestety, z takiej okazji nie skorzystano, zostawiając błędne rozwiązania w niezmienionej formie i jednocześnie wprowadzając zmiany w sposób mogący budzić duże zastrzeżenia właśnie do ich formy językowej.
Pozostała działalność operacyjna
Nowelizacja rozporządzenia jest następstwem zmian wprowadzonych do ustawy rachunkowości i dotyczy w głównej mierze zmian w klasyfikacji przychodów i kosztów w planie kont i ich prezentacji w rachunku zysków i strat. W jednostkach innych niż banki i ubezpieczyciele wyeliminowano kategorie zysków i strat nadzwyczajnych, których desygnaty, czyli operacje zaliczane do tych kategorii, przejęły pozostałe przychody operacyjne i po- zostałe koszty operacyjne. W planie kont dla jednostek organizacyjnych stanowiącym załącznik nr 3 do rozporządzenia występują konta:
- 760 „Pozostałe przychody operacyjne" i
- 761 „Pozostałe koszty operacyjne"
służące przede wszystkim do ewidencji operacji klasyfikowanych do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych, ale nie tylko. Przypisano tym kontom dodatkowe funkcje ewidencyjne, czego przykładem mogą być księgowania na nich:
- wartości sprzedanych materiałów,
- kosztów obrotów wewnętrznych, jak również
- przychodów z tytułu „pokrycia amortyzacji".
W wyniku księgowania na kontach pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych operacji niezaliczanych do tych kategorii w istotny sposób ograniczono przejrzystość ewidencji i spowodowano brak właściwego odzwierciedlenia obrotów tych kont w odpowiadających im pozycjach rachunku zysków i strat.
Do opisu funkcji ewidencyjnych kont 760 i 761 nowelizacja wprowadziła dodatkowe zapisy:
- na stronie Ma konta 760 księguje się „przychody o nadzwyczajnej wartości lub które wystąpiły incydentalnie"
- na stronie Wn konta 761 księguje się „koszty o nadzwyczajnej wartości lub wystąpiły incydentalnie"
Jak interpretować
Przytoczone zapisy mają oznaczać, że na kontach 760 i 761 będą księgowane przychody i koszty będące następstwem zdarzeń losowych o charakterze nadzwyczajnym występujących poza zwykłą działalnością jednostki. Tak należy interpretować nowe zapisy planu kont, gdyż wynika to wprost z odpowiednich zapisów wprowadzonych nowelizacją ustawy o rachunkowości. Natomiast nowe zapisy rozporządzenia mówiące o „nadzwyczajnej wartości" i „incydentalnym występowaniu" nic takiego nie wskazują, a mogą być nawet mylące. „Nadzwyczajny" to według słownika języka polskiego „ponadprzeciętny, szczególny", tylko że nadzwyczajne ma być samo zdarzenie, a nie jego wartość. „Incydentalny" – zgodnie ze słownikiem języka polskiego – znaczy: „o małym znaczeniu, rzadko występujący". Kierując się znaczeniem słownikowym przyjętych w nowelizacji rozporządzenia słów „nadzwyczajny" i „incydentalny", wprowadzone zmiany w planie kont można zrozumieć opacznie.
Zdaniem autora
Wojciech Rup, biegły rewident
Prostą zmianę przepisów udało się zawikłać
Jak wynika z analizy przedstawionej w artykule, proste sprawy w przepisach prawa można skomplikować i w konsekwencji wypaczyć. Wniosek praktyczny może być tylko taki, że operacje gospodarcze księgowane dotychczas na kontach 770 „Zyski nadzwyczajne" i 771 „Straty nadzwyczajne" od 1 stycznia 2016 r. należy księgować odpowiednio na kontach 760 „Pozostałe przychody operacyjne" i 761 „Pozostałe koszty operacyjne".
