Działalność przedsiębiorstw krajowych na rynkach zagranicznych oraz inwestorów zagranicznych na rynkach krajowych sprawia, że w ich rozliczeniach występują transakcje wyrażone w walutach obcych. Rozliczenie takich transakcji ma szczególne znaczenie i wpływ na księgi rachunkowe oraz na sprawozdanie finansowe wielu podmiotów gospodarczych. Wynikające z tych rozliczeń różnice kursowe łączą z sobą zagadnienia z ustawy o rachunkowości (dalej: uor) oraz ustaw o CIT i o VAT. Skutki finansowe zmian w kursach walut obcych wpływają na sytuację finansową danego podmiotu gospodarczego, przy czym istotne są stosowane zasady rachunkowości oraz charakter danej operacji gospodarczej.
Uwaga! W Polsce obowiązuje swoboda obrotu dewizowego. To oznacza, że wszelkie operacje gospodarcze mogą być przeprowadzane w dowolnej walucie, niezależnie od tego, czy transakcja zawarta jest pomiędzy kontrahentem polskim i zagranicznym, czy pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi.
W artykule opisano sposoby ewidencjonowania różnic kursowych według prawa bilansowego, w odniesieniu do wybranych składników aktywów oraz pasywów.
W ewidencji
Ustawa o rachunkowości stanowi, że księgi rachunkowe prowadzi się w walucie polskiej (art. 9 uor), co narzuca obowiązek przeliczenia wszelkich transakcji gospodarczych wyrażonych w obcych walutach na polskie złote na dzień ich przeprowadzenia. W zależności od rodzaju transakcji należy zastosować jeden z dwóch typów kursów:
1.
Kurs faktycznie zastosowany – jest to kurs, który został zaakceptowany przez obie strony umowy w celu wymiany waluty polskiej na obcą, bądź analogicznie – w przypadku wymiany waluty obcej na polskie złote. Stosuje się go w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań >> patrz tabela.
2.
Jeżeli charakter operacji gospodarczej wskazuje, że nie jest możliwe zastosowanie dla niej kursu faktycznego, ustawa o rachunkowości w art. 30 ust. 2 nakazuje zastosowanie średniego kursu NBP.
Średni kurs NBP jest oficjalnym kursem wymiany waluty obcej na polski złoty, ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski na każdy dzień roboczy.
3.
Jeżeli aktywa i pasywa wyrażone są w walutach, dla których NBP nie ogłasza kursu, to kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (art. 30 ust. 3 uor).
Dwie metody do wyboru
Na wycenę transakcji walutowych nie można jednak patrzeć tylko z perspektywy ustawy o rachunkowości. Bardzo ważną kwestią dla ujmowania operacji w walutach obcych są ich skutki podatkowe zarówno w CIT i w PIT, jak i w VAT. Polskie prawo nie jest spójne w zakresie przepisów rachunkowych i podatkowych, dlatego wielu przedsiębiorców stara się przyjąć najkorzystniejszą dla siebie metodę ujmowania transakcji walutowych. Ma to na celu ograniczenie biurokracji i ułatwienie pracy. Przepisy ustaw o CIT oraz o PIT dają podatnikom możliwość wyboru systemu wyceny transakcji wyrażonych w walutach obcych, a co za tym idzie – sposobu ustalania różnic kursowych. Firma może przyjąć za obowiązujące zasady:
a) księgowe – czyli wynikające z uor, opisane powyżej. Wybór tej metody jest jednak obwarowany kilkoma szczególnymi warunkami. Podmiot zobowiązuje się do stosowania tej metody dla celów podatkowych przez co najmniej trzy kolejne lata obrachunkowe, a w tym okresie jego sprawozdanie finansowe musi zostać zbadane raz do roku przez biegłego rewidenta (art. 9b ustawy o CIT, art. 14b ustawy o PIT). Jednostki, które wybiorą tę rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych, przypisują odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania różnice kursowe wynikające z transakcji walutowych w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych oraz powstające z wyceny aktywów i pasywów na dzień bilansowy przy użyciu kursu NBP ogłoszonego na ten dzień. Zaletą metody księgowej jest to, że pozwala ona na zrównanie zasad stosowanych dla celów podatkowych i rachunkowych. W praktyce, z uwagi na obowiązek corocznego badania sprawozdania finansowego, tylko nieliczne podmioty decydują się na wybór tej metody rozliczania różnic kursowych.
b) podatkowe – wynikające z ustaw o podatkach dochodowych. Metoda ta charakteryzuje się przeliczaniem zarówno przychodu, jak i kosztu według średniego kursu NBP ogłaszanego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień poniesienia kosztu lub powstania przychodu. Wycena otrzymanych należności oraz spłaconych zobowiązań, jak również zrealizowanie lub spłata kredytów/pożyczek w obcej walucie odbywa się według:
1) kursu waluty faktycznie zastosowanego, a gdy nie jest możliwe uwzględnienie takiego kursu w danym dniu, bo nie następuje wymiana waluty obcej na złote, to za pomocą
2) kursu średniego waluty ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania.
Uwaga! Organ podatkowy ma prawo zakwestionować wysokość kursu faktycznie zastosowanego przez daną jednostkę, jeżeli różni się on o więcej niż 5 proc. od kursu średniego NBP i wezwać do wskazania przyczyn takich rozbieżności. Jeżeli nie będą one przekonujące, to organ ma prawo zastosować w miejsce kursu faktycznego średni kurs NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.
Na potrzeby sprawozdania
Wyrażone w walucie obcej aktywa oraz zobowiązania występujące w księgach rachunkowych danego podmiotu wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Wycenie podlega w szczególności stan:
a) aktywów – wyceniany po średnim kursie NBP, ogłaszanym na dzień bilansowy (zasadzie tej nie podlega wycena aktywów znajdujących się w jednostkach powiązanych, gdyż stosuje się tu parytet praw własności);
b) pasywów – wyceniany po średnim kursie NBP ogłaszanym na dzień bilansowy.
Z uwagi na brak prawa do otrzymania, bądź zobowiązania do dostarczenia, ustalonej ilości waluty obcej (nie wystąpi w tym przypadku przepływ środków pieniężnych), na dzień bilansowy nie wycenia się wyrażonych w walucie:
- wartości niematerialnych i prawnych,
- rzeczowych aktywów trwałych,
- rozliczeń międzyokresowych przychodów,
- rozliczeń międzyokresowych kosztów,
- zapasów.
Te składniki ujmuje się w bilansie według kursu historycznego obowiązującego w dniu ich przyjęcia do ksiąg rachunkowych jednostki.
Sprawozdanie można przygotować w innej walucie
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości dopuszczają prezentację sprawozdania finansowego w walucie innej niż waluta funkcjonalna jednostki. Jeżeli waluta prezentacji różni się od waluty funkcjonalnej, to informację o tym należy zamieścić w sprawozdaniu finansowym. Zgodnie z MSR w takim przypadku odpowiednimi kursami stosowanymi do przeliczenia aktywów i pasywów na dzień bilansowy są:
- kurs zamknięcia, czyli kurs z dnia bilansowego – do wyceny środków pieniężnych, papierów wartościowych, należności i zobowiązań zaprezentowanych w walucie obcej;
- dla niepieniężnych pozycji bilansu ujmowanych w cenach nabycia (np. wartości niematerialnych i prawnych) – kurs wymiany z dnia operacji;
- dla niepieniężnych pozycji bilansu wycenianych w wartości godziwej – kurs z dnia ustalenia wartości godziwej.
Zdaniem autora
Piotr Derylak, Senior Associate w dziale audytu w Rödl & Partner w Krakowie
Wycena różnic kursowych zajmuje ważne miejsce w działalności gospodarczej jednostek. Zmiany w kursach walut obcych mogą w znaczący sposób wpłynąć na wyniki osiągane przez firmy, w skrajnych przypadkach doprowadzając je na skraj upadłości lub windując ich zyski w znacznym stopniu. Polityka rachunkowości w zakresie różnic kursowych powinna być dobrana odpowiednio do rodzaju działalności jednostki, umożliwiając zredukowanie do minimum ryzyka wynikającego z ewentualnych różnic w wycenie walut obcych. -
Zmiany kursów walut mogą znacząco wpływać na wynik
