Ustawa o rachunkowości nakłada na jednostkę sporządzającą sprawozdanie finansowe obowiązek prezentacji danych za bieżący rok obrotowy oraz danych porównawczych za okres poprzedzający bieżący rok obrotowy.
Aby dane porównawcze mogły być właściwym punktem odniesienia dla danych sprawozdawczych za okres bieżący, musi być spełniony warunek porównywalności danych za obydwa okresy. Z porównywalnością mamy do czynienia, gdy zakres danych i zasady wyceny za okres bieżący i poprzedni są jednakowe.
Zakłócenie porównywalności
W większości sytuacji porównywalne dane porównawcze znajdziemy w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym za poprzedni rok obrotowy. Występują jednak przypadki, kiedy porównywalność danych między dwoma kolejnymi okresami sprawozdawczymi nie jest zachowana. Do sposobu prezentacji danych porównawczych w takich sytuacjach odnosi się Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu – ujęcie i prezentacja".
Zgodnie z KSR nr 7 zakłócenie porównywalności danych porównawczych następuje w wyniku zmian przyjętych zasad rachunkowości lub korekt błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych.
Zmiany w polityce rachunkowości
Zgodnie z ustawą o rachunkowości jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, jednakowo grupując w kolejnych latach obrotowych operacje gospodarcze, wyceniając aktywa i pasywa, w tym także ujmując odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, ustalając wynik finansowy i sporządzając sprawozdania finansowe tak, aby za kolejne lata wynikające z nich informacje były porównywalne. Stosowana przez jednostkę polityka rachunkowości może ulec zmianie, jeżeli obowiązek taki wynika ze zmiany przepisów o rachunkowości lub jednostka utraciła możliwość stosowania uproszczeń przewidzianych w przepisach o rachunkowości albo jeśli jednostka uzna, że zmiana zasad rachunkowości jest konieczna dla bardziej jasnego przedstawienia jej sytuacji finansowej. Standard podkreśla, że przyjęcie odmiennych zasad rachunkowości dla nowych zdarzeń i transakcji różniących się od poprzednio stosowanych dla podobnych, ale nie identycznych zdarzeń lub transakcji nie jest zmianą zasad (polityki) rachunkowości. Podobnie należy traktować przyjęcie nowej zasady dla zdarzeń, które uprzednio nie występowały w jednostce lub występowały, ale były nieistotne. Zmiana wartości szacunkowych także nie jest zmianą polityki rachunkowości.
Zmianę zasad rachunkowości ujmuje się, stosując pełne lub ograniczone podejście retrospektywne, polegające na odniesieniu skutków zmiany polityki rachunkowości na kapitał własny jako zysk lub stratę z lat ubiegłych, przekształceniu danych porównawczych w sprawozdaniu finansowym oraz wykazaniu skutków wynikowych zmian polityki rachunkowości w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian w kapitale własnym (jeśli jednostka jest zobowiązania do jego sporządzenia).
W sprawozdaniu finansowym prezentuje się zatem obok rzeczywistych danych porównawczych także retrospektywnie przekształcone dane porównawcze. Są to dane porównawcze przekształcone w taki sposób, jak gdyby zmienione zasady rachunkowości przyjęte w roku obrotowym stosowane były od zawsze (w przypadku podejścia pełnego) lub od początku możliwie najwcześniejszego roku obrotowego (w przypadku podejścia ograniczonego), a zdarzenie uznane za istotny błąd popełniony w poprzednich latach obrotowych było wówczas poprawnie ujęte. Przekształcone dane porównawcze można wykazać w dodatkowej kolumnie bilansu i – jeżeli jest to praktycznie wykonalne – w rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych.
Danych porównawczych można nie przekształcać retrospektywnie, jeśli jest to praktycznie niewykonalne. KSR nr 7 wskazuje, że z praktyczną niewykonalnością mamy do czynienia np. w sytuacji, gdy skutek retrospektywnego podejścia nie jest możliwy do ustalenia lub wymagałoby to poniesienia kosztów niewspółmiernych do korzyści.
Gdy zastosowanie podejścia retrospektywnego jest praktycznie niewykonalne ze wskazanych wyżej powodów, jednostki powinny stosować podejście prospektywne, które polega na zastosowaniu zmienionych zasad rachunkowości od pierwszego dnia roku, w którym zmiana nastąpiła, i nieprzekształcaniu danych porównawczych.
Wpływ pomyłek
Porównywalność danych w sprawozdaniu finansowym może być zakłócona także w wyniku popełnionych w poprzednich okresach błędów, istotnie zniekształcających dane sprawozdawcze w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych. W przypadku stwierdzenia takiego istotnego błędu ustawa o rachunkowości nakazuje skorygować go w bieżącym roku obrotowym, a skutki korekty odnieść na kapitał własny jako zysk lub stratę z lat ubiegłych. W zakresie przekształcenia danych porównawczych w przypadku korekty błędu standard zaleca, aby – podobnie jak przy ujmowaniu skutków zmian zasad rachunkowości – jednostka wprowadziła do sprawozdania dodatkową kolumnę z danymi porównawczymi, jakie figurowałyby w sprawozdaniu, gdyby błąd skorygowano w roku obrotowym, w którym ten błąd powstał >patrz przykład 1.
Uwaga! Zarówno zmiana polityki rachunkowości, jak i korekta błędów wymagają zamieszczenia odpowiednich informacji w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.
Zdarzenia bez wpływu na porównywalność
Standard wskazuje również na zdarzenia, które nie powodują zakłócenia porównywalności danych. Są to m.in.:
- zmiana wartości szacunkowych,
- uwzględnienie zdarzeń po dniu bilansowym,
- połączenie spółek drogą przejęcia lub zawiązania nowej spółki,
- zmiana formy prawnej jednostki.
W praktyce odróżnienie zmian polityki rachunkowości od zmian wartości szacunkowych często jest problematyczne. KSR nr 7 wskazuje, że dane szacunkowe to dane ustalone w drodze osądu, na podstawie wiarygodnych informacji oraz przy zastosowaniu właściwych w danych warunkach metod szacunku.
Dane szacunkowe to np.:
- rezerwy na zobowiązania,
- aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego,
- wysokość stawek amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustalanych na podstawie szacowanych okresów ekonomicznej użyteczności aktywów
- odpisy aktualizujące wartość należności.
Wartości szacunkowe podlegają okresowej weryfikacji i aktualizacji (przynajmniej na koniec roku obrotowego), jeśli zmieniły się okoliczności stanowiące podstawę dokonania szacunków lub spółka powzięła informacje, którymi nie dysponowała dokonując szacunku. Natomiast zmiana zasad wyceny, przykładowo materiałów w cenie zakupu zamiast w cenie nabycia lub zmiana metody rozchodu zapasów z FIFO na metodę cen przeciętnych, jest zmianą przyjętych zasad rachunkowości.
Przykład 2.
W związku ze zmianą wysokości rynkowych stóp procentowych, a co za tym idzie – zmianą stopy dyskonta, będącej elementem kalkulacji rezerwy na odprawy emerytalne, spółka prowadząca księgi według ustawy o rachunkowości dokonała zmiany w zakresie szacunku wysokości tej rezerwy. W takim przypadku jednostka odnosi skutek tej zmiany w ciężar lub na dobro wyniku finansowego roku obrotowego, w którym nastąpiła zmiana szacunku, i nie przekształca danych porównawczych.
Jeśli występują trudności w odróżnieniu, czy mamy do czynienia ze zmianą polityki rachunkowości, czy zmianą wartości szacunkowych, KSR nr 7 wskazuje, że można przyjąć, iż nastąpiła zmiana wartości szacunkowych.
Połączenia spółek
W przypadku połączenia spółek metodą nabycia sprawozdanie finansowe sporządzone na koniec okresu sprawozdawczego, w ciągu którego nastąpiło połączenie, powinno zawierać dane porównawcze za poprzedni rok obrotowy. Są to dane ze sprawozdania finansowego spółki przejmującej. W przypadku połączenia spółek metodą łączenia udziałów sprawozdanie finansowe spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki, sporządzone na koniec okresu sprawozdawczego, w ciągu którego nastąpiło połączenie, zawiera dane porównawcze za poprzedni rok obrotowy, określone w taki sposób, jakby połączenie miało miejsce na początek poprzedniego roku obrotowego, z tym że poszczególne składniki kapitałów własnych na koniec poprzedniego roku powinny zostać wykazane jako suma poszczególnych składników kapitałów własnych.
Nowa jednostka lub różne okresy
W przypadku powstania w trakcie roku obrotowego nowej jednostki niemającej poprzednika roczne sprawozdanie finansowe sporządza się bez uwzględnienia danych porównawczych.
Jeśli występuje różnica w długości okresów sprawozdawczych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym, to zgodnie KSR nr 7 porównywalność danych nie jest zakłócona i nie ma konieczności przekształcania danych porównawczych. Wystarczy w tej sytuacji zamieścić informację o długości okresów sprawozdawczych we wprowadzeniu do sprawozdania. Jeżeli natomiast zdaniem jednostki różnice w długości okresów sprawozdawczych mogłyby utrudnić użytkownikom wykorzystanie rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych do analiz i porównań, to jednostka może przedstawić dane porównawcze wynikające z ksiąg w rachunku zysków i strat oraz w rachunku przepływów pieniężnych, a dane za okres o porównywalnej długości ujawnić w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, wraz z danymi wykazanymi w sprawozdaniu finansowym.
Autor jest menedżerem w dziale rewizji finansowej BDO, biuro w Katowicach
Przykład 1.
W sprawozdaniu finansowym za poprzedni rok obrotowy spółka przeoczyła różnicę przejściową stanowiącą podstawę do utworzenia rezerwy na podatek odroczony. Wartość pominiętej różnicy przejściowej to 1000 tys. zł na koniec poprzedniego okresu oraz 1200 tys. zł na koniec bieżącego okresu. Kwota nieujętej w sprawozdaniu rezerwy na podatek odroczony, przy 19-proc. CIT, wynosi zatem 190 tys. zł na koniec roku ubiegłego oraz 228 tys. zł na koniec roku bieżącego. Spółka uznała błąd za istotny i zdecydowała o skorygo waniu go w księgach roku bieżącego oraz o odpowiednim przekształceniu danych porównawczych.
