Oprogramowanie komputerowe, którym dysponuje przedsiębiorstwo, może być integralną częścią sprzętu komputerowego, bez którego sprzęt ten nie może funkcjonować (oprogramowanie systemowe), lub też odrębnym składnikiem majątku (oprogramowanie użytkowe).
1. W pierwszym przypadku oprogramowanie jest uznawane za składnik środka trwałego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości (uor), zwiększający cenę jego nabycia. Oprogramowanie systemowe jest zazwyczaj nabywane wraz ze sprzętem komputerowym i – jako niestanowiące przedmiotu oddzielnego obrotu – nie jest wyodrębniane w fakturze VAT.
2. W drugim przypadku oprogramowanie jest elementem wartości niematerialnych i prawnych (art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości), łącznie z kosztami czynności dostosowujących do eksploatacji (kosztami wdrożenia), takimi jak: koszty dokumentacji, instalacji, konfiguracji i uruchomienia, nadzoru nad wdrożeniem programów, poniesionymi do dnia przyjęcia oprogramowania do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji).
Dwa rodzaje umów
Przedsiębiorstwa mogą korzystać z oprogramowania na podstawie umów dotyczących:
- przeniesienia autorskich praw majątkowych – umowa taka przenosi na nabywcę programu komputerowego prawo do wyłącznego korzystania z niego w określonym umownie zakresie,
- korzystania z licencji przez określony czas bez przeniesienia autorskiego prawa majątkowego – umowa taka uprawnia do użytkowania oprogramowania, ale nie przenosi prawa do programu na licencjobiorcę; może ona przewidywać udzielanie przez licencjobiorcę dalszej licencji. -
Zarówno nabyte prawa majątkowe, jak i zakupione licencje można zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych i wykazywać w aktywach bilansu, jeśli spełniają one warunki podane w definicji wartości niematerialnych i prawnych. Jako wartości niematerialne i prawne uor określa nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 14 uor).
We własnym zakresie
Zatem do wartości niematerialnych i prawnych może być zaliczone jedynie nabyte oprogramowanie komputerowe. Oznacza to, że programów wytworzonych przez przedsiębiorstwo we własnym zakresie (przez pracowników) nie można kwalifikować do tej kategorii aktywów. Jeżeli przewidywany okres ekonomicznej użyteczności nabytego oprogramowania jest krótszy niż rok, to wówczas nie może być ono zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych. Koszty związane z jego zakupem obciążą wynik finansowy okresu, w którym było kupione.
Czasem inwestycja
Jeśli firma nie korzysta z nabytego oprogramowania w swojej działalności operacyjnej, ale wykorzystuje je w celu osiągnięcia innych korzyści, to wówczas powinna je zaliczyć do inwestycji długoterminowych. Z kolei z zasady istotności (art. 8 ust. 1 uor) wynika, że przedsiębiorstwo może nie zaliczać do wartości niematerialnych i prawnych praw do oprogramowania o cenie jednostkowej niższej niż 3500 zł (powinno odnieść zakup licencji na użytkowanie programów komputerowych w koszty). Jeżeli przedsiębiorstwo przewiduje skorzystanie z możliwości odnowienia licencji, ponieważ zamierza używać oprogramowanie dłużej niż rok, cena nabycia licencji wyższa niż 3500 zł zaliczana jest do wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji według zasad ogólnych.
Kwalifikacja u wytwórcy
U wytwórcy oprogramowanie przeznaczone dla anonimowego odbiorcy kwalifikowane jest do kategorii wyrobów gotowych, natomiast u pośrednika zajmującego się jego sprzedażą jest towarem. Z kolei oprogramowanie wykonywane na ściśle określone zlecenie zamawiającego stanowi u producenta usługę. -
Po stronie aktywów
Oprogramowanie użytkowe, bez względu na to, czy u producenta stanowi wyrób, towar, czy też usługę, zaliczane jest u użytkownika do wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ posiada atrybuty samodzielnego składnika majątku. Jest ono wyceniane według cen nabycia, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne. Niezamortyzowana wartość poprzedniej wersji oprogramowania odpisywana jest w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, chyba że cena nabycia nowej wersji programu – z uwagi na niską wartość poniżej 3500 zł – została odpisana w koszty. Ceną nabycia oprogramowania jest cena jego zakupu bez podlegającego odliczeniu VAT, powiększona o koszty jego wdrożenia oraz pomniejszona o ewentualne rabaty i opusty. Ustalając wartość początkową nabytego oprogramowania komputerowego, uwzględnia się rzeczywistą wartość w cenie nabycia samego prawa lub licencji, ponieważ pozostałe komponenty (takie jak nośniki, na których utrwalono program, instrukcja obsługi programu) nie są wartościami prawnymi.
W darowiźnie
Prawa majątkowe do oprogramowania komputerowego otrzymane nieodpłatnie (w postaci darowizny) wycenia się według ceny sprzedaży takich samych lub podobnych składników aktywów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży, to należy w inny sposób określić ich wartość godziwą, czyli kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony na warunkach transakcji rynkowej między zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Otrzymane nieodpłatnie prawa majątkowe do programów komputerowych zalicza się drugostronnie do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Ich wartość odpisuje się równolegle do amortyzacji tych praw na dobro pozostałych przychodów operacyjnych.
Koszt wytworzenia we własnym zakresie oprogramowania użytkowego nie zwiększa natomiast aktywów. Zgodnie bowiem z definicją ustawową do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się wyłącznie prawa majątkowe nabyte (nie zaś wytworzone we własnym zakresie).
Uwaga! Nabycie (zakup) programu zaliczanego do wartości niematerialnych i prawnych następuje w przypadku złożenia producentowi zamówienia na wytworzenie oprogramowania. Wówczas to producent odpowiada za przydatność wyrobu do użytku, a więc ponosi ryzyko pomyślnego zakończenia projektu. Nabycie ma również miejsce w razie wniesienia oprogramowania jako wkładu niepieniężnego do spółki.
Jak traktować aktualizację
Wydatki na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, modyfikację, adaptację, modernizację, aktualizację) oprogramowania, spełniającego warunek przewidywanej przydatności dłuższej niż rok, w zależności od kryterium ponoszenia ryzyka obciążają bieżące koszty działalności (w przypadku gdy ryzyko związane z ulepszeniem oprogramowania spoczywa na użytkowniku) albo podlegają aktywowaniu, stanowiąc samodzielny tytuł wartości niematerialnych i prawnych (gdy ryzyko przejmuje wytwórca). Jeżeli jednak koszty ulepszenia oprogramowania przez producenta są nieistotne w stosunku do wartości nabytej licencji i nie przekraczają 3500 zł, to można je uznać za bieżące koszty odpisywane jednorazowo. Koszty konserwacji służącej utrzymaniu zdolności użytkowych eksploatowanego oprogramowania obciążają bieżące koszty działalności.
W przypadku gdy umowa licencyjna ma charakter najmu oprogramowania, bieżące opłaty obciążają koszty. Dla użytkownika program nie jest składnikiem aktywów.
Usługi lub wyroby
Oprogramowanie wytwarzane na indywidualne zamówienie określonych odbiorców zaliczane jest u jego wytwórcy do usług. Do jego wyceny stosuje się art. 34a–34d uor. Natomiast programy użytkowe wytwarzane z przeznaczeniem do sprzedaży na rzecz większej liczby odbiorców lub na wynajem stanowią dla ich wytwórców wyroby, wyceniane zgodnie z art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości – w okresie przynoszenia przez nie korzyści ekonomicznych, nie dłuższym niż pięć lat, w wysokości nadwyżki kosztów ich wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi z ich sprzedaży w ciągu tego okresu. Nieodpisane po upływie ww. okresu koszty wytworzenia zwiększają pozostałe koszty operacyjne.
