Zobowiązania warunkowe a rezerwy

Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego często pojawia się pytanie, czy w związku z ciążącym na firmie ryzykiem powinna ona utworzyć rezerwy lub wykazać zobowiązania warunkowe? Czym różnią się te dwa pojęcia?

Odpowiada Ewa Jakubczyk-Cały, biegły rewident, prezes zarządu PKF Consult:

Z ustawy o rachunkowości wynika, że rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Natomiast przez zobowiązania warunkowe rozumie się obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń.

W praktyce różnica między tymi dwoma kategoriami polega na różnym prawdopodobieństwie, że firma w przyszłości będzie musiała zapłacić np. zobowiązanie wynikające z poręczenia kredytu.

Jego ocena nie zawsze jest łatwa. Dlatego zdarza się, że jest to drażliwy temat w rozmowach między biegłym rewidentem a zarządem, radą nadzorczą i komitetem audytu. Biorąc pod uwagę wizerunek firmy, w sprawozdaniu wykazanie zobowiązań warunkowych jest  znacznie korzystniejsze.

Nie wpływają one bowiem na bilans i rachunek zysków i strat. Są jedynie wymienione w informacji dodatkowej. Rezerwy natomiast obniżają wynik finansowy.

Przedstawmy to na przykładzie. Załóżmy, że spółka poręczyła kredyt innej firmie. W jaki sposób informuje o tym w sprawozdaniu?

Na początku zawsze najpierw wykazuje zobowiązanie warunkowe. Przyznając

kredyt, bank bada przecież sytuację przedsiębiorstwa, które go zaciąga. Skoro decyduje się na jego przyznanie, to znaczy, że jego zdaniem będzie ono w stanie oddać pieniądze wraz z odsetkami. Poręczenie jest jedynie dodatkowym zabezpieczeniem.

W momencie przyznania kredytu nie jest więc prawdopodobne, że poręczyciel będzie musiał go spłacać.

Zobowiązanie to pojawi się, jeśli sytuacja kredytobiorcy nieoczekiwanie się pogorszy, np. jego główny odbiorca rozwiąże kontrakt, a w jego miejsce nie pojawi się nowy i spowoduje to utratę płynności finansowej.

Jeśli wystąpi taka sytuacja, to poręczyciel powinien oszacować możliwość spłaty kredytu przez pożyczkobiorcę. Jeśli spłata ta jest zagrożona, to nie należy już wykazywać zobowiązania warunkowego, tylko utworzyć rezerwę. Nawet jeśli bank nie wystąpił jeszcze o zaspokojenie swoich roszczeń z poręczenia.

Skąd poręczyciel ma wiedzieć o kłopotach kredytobiorcy?

Zwykle takie informacje docierają do niego szybciej niż do banku. W życiu prywatnym nikt rozsądny nie poręcza przecież kredytu nieznajomej osobie. Ta sama zasada obowiązuje w biznesie. Poręczenia zdarzają się więc albo między spółkami z tej samej grupy kapitałowej, albo między firmami ściśle ze sobą współpracującymi.

Oznacza to, że najczęściej poręczyciel będzie jednym z tych, którzy najwcześniej dowiedzą się o kłopotach kredytobiorcy. Ponadto pytania dotyczące oszacowania prawdopodobieństwa spłaty poręczonego kredytu postawi na pewno biegły rewident badający sprawozdanie finansowe.

Zdarza się, że poręczyciel zabezpiecza swoje interesy ustanawiając zabezpieczenie na majątku dłużnika, np. hipotekę na należącej do niego nieruchomości. Czy wpływa to na wysokość rezerwy?

Nie. Nadal poręczyciel tworzy ją w wysokości prawdopodobnego zobowiązania. Jest to kwota, na jaką udzielił poręczenia lub niższa, np. gdy wie, że dług wobec banku jest mniejszy.

Ustanowione zabezpieczenie na majątku dłużnika poręczyciel wykazuje natomiast jako aktywa warunkowe, a w wyjątkowych przypadkach kiedy przejście zabezpieczenia jest praktycznie pewne, jako aktywa bilansowe. Prezentuje je według wartości rynkowej zabezpieczenia, ale w kwocie nie wyższej niż wysokość rezerwy.

Przed wykazaniem aktywów bilansowych należy sprawdzić, czy uzyskanie korzyści z zabezpieczenia jest pewne. Gdy jest to hipoteka, należy  upewnić się, czy ta sama nieruchomość nie jest obciążona hipoteką ustawową na rzecz fiskusa lub inną, która ma pierwszeństwo.

Po utworzeniu rezerwy przez poręczyciela sytuacja kredytobiorcy może się poprawić. Co wtedy się z nią dzieje?

Jeśli konieczność spłaty kredytu przez poręczyciela nie jest już prawdopodobna, to rozwiązuje on rezerwę i ponownie wykazuje zobowiązanie warunkowe.

W jakich innych sytuacjach, poza udzieleniem poręczenia, firmy powinny wykazywać zobowiązania warunkowe?

W ten sposób należałoby ujawniać zastrzeżone przez kontrahentów kary umowne, które grożą firmie, jeśli nie wywiąże się z zawartych kontraktów. Wskazane byłoby również, aby jako zobowiązanie warunkowe wskazać kwotę, której mogą domagać się członkowie zarządu w sytuacji ich wcześniejszego odwołania. Inny przykład to możliwe do poniesienia wydatki związane z toczącymi się postępowaniami sądowymi. Chodzi zarówno o procesy cywilne, jak i podatkowe.

Tu jednak wykazanie zobowiązania warunkowego nie zawsze wystarczy, czasem konieczne będzie utworzenie rezerwy. Tak będzie, jeśli jest prawdopodobne, że poniesienie w przyszłości kosztów będzie konieczne.

Na jakiej podstawie oszacować to ryzyko?

Należy poprosić o jego ocenę kancelarię lub pracowników prowadzących te sprawy. Warto przy tym zauważyć, że może wystąpić sytuacja, gdy mimo toczącego się postępowania firma nie wykaże ani rezerwy, ani zobowiązania warunkowego. Zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości tak należy postąpić, gdy nie ma ryzyka poniesienia kosztu.

Chodzi więc np. o sprawy wytaczane bez żadnej podstawy przez tzw. pieniaczy sądowych. Inny przykład to procesy podatkowe, które zostały wszczęte w momencie, gdy interpretacja przepisów była niejasna, ale na dzień bilansowy nie budzi już ona wątpliwości, bo np. wypowiedział się w tej sprawie Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Generalnie jednak można stwierdzić, że polskie firmy za rzadko wykazują zobowiązania warunkowe.

To trochę dziwi, bo jeżeli w czasie działalności firmy niespodziewanie pojawiają się wysokie koszty, to inwestorzy często mają zastrzeżenia co do pracy zarządu. Gdy wspólnicy są wcześniej uprzedzeni, że taka sytuacja może wystąpić, ich reakcja jest raczej łagodniejsza. Warto pamiętać, że dokonany przez zarząd szacunek ryzyka powinien być nadzorowany przez radę nadzorczą. Również audytor badając sprawozdanie finansowe, ocenia prawidłowość tych szacunków.

W ostatnich latach wiele firm przechodziło restrukturyzację zatrudnienia. Inne dopiero ją planują. Czy takie przyszłe koszty również trzeba zaprezentować w sprawozdaniu?

Zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowości rezerwy tworzy się m.in. na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają  wiarygodnie oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.