W wielu firmach, szczególnie mniejszych, nie wprowadzono odpowiednich systemów kontroli wewnętrznej posiadanego majątku. Zarządzanie opiera się na zaufaniu właściciela do pracowników i nieformalnym podejściu do wypełnienia ustawowych obowiązków w zakresie inwentaryzacji.

Tymczasem to właśnie w takich przedsiębiorstwach najczęściej zdarzają się sytuacje, gdy pracownicy niezadowoleni z pobieranych wynagrodzeń, przy braku stabilności pracy i ogólnym poczuciu niepewności decydują się na korzystanie z okazji i niezgodne z prawem „powiększanie” swoich dochodów. Dotyczy to firm różnych branż i pracowników różnych szczebli.

Potwierdzają to ostatnio publikowane raporty, z których wynika, że z polskich sklepów w ciągu roku ginie towar wart ponad 1 miliard euro. Średnia wartość kradzieży dokonanej przez pracownika jest kilkanaście razy wyższa od średniej kradzieży klienta. Nie ma znaczenia to, czy prowadzimy sklep spożywczy, czy handlujemy kosmetykami, czy też nasza firma produkuje wyroby trudno zbywalne.

Głównym celem rzetelnie przeprowadzonej inwentaryzacji jest urealnienie danych ujętych w ewidencji księgowej oraz przedstawienie zarządowi i właścicielom prawdziwego stanu posiadanego majątku. Często występują bowiem różnice między stanem faktycznym a wykazanym w księgach rachunkowych. Z tym wiąże się nieprawidłowa wycena aktywów w sprawozdaniach finansowych.

Prawidłowo przeprowadzona inwentaryzacja dostarcza dowodów istnienia i kompletnego ujęcia aktywów (np. zapasów, środków pieniężnych). Pozwala także na identyfikację aktywów o obniżonej przydatności gospodarczej, niepełnowartościowych, uszkodzonych, przeterminowanych itp. (chodzi głównie o materiały, towary i wyroby gotowe).

[ramka][b]Przykład [/b]

Inwentaryzacja w spółce produkcyjnej wykazała, że posiada ona zapas znacznej ilości opakowań wyrobów gotowych. Przeprowadzone później procedury rewizyjne wykazały, że produkcja tych wyrobów została zakończona kilka lat wcześniej. Opakowania wykazywane były pierwotnie w księgach rachunkowych badanej spółki jako pełnowartościowe.

Podczas inwentaryzacji nie zostały jednak prawidłowo zidentyfikowane i ocenione z punktu widzenia przydatności gospodarczej. Zapasy te nie wykazywały żadnej rotacji w ciągu ostatniego roku. W ostatecznym rozliczeniu konieczne okazało się utworzenie odpowiednich odpisów aktualizujących wartość tych składników majątkowych.[/ramka]

Szczegółowy zakres i terminy inwentaryzacji określono w rozdziale 3 ustawy o rachunkowości. W praktyce gospodarczej najczęściej inwentaryzowanymi składnikami majątkowymi są zapasy (surowce i materiały, towary, wyroby gotowe i produkcja w toku) a także środki pieniężne, środki trwałe i należności.

W trakcie inwentaryzacji identyfikowane są również składniki majątkowe będące własnością innych jednostek. Odpowiednia identyfikacja, wydzielenie i przeprowadzenie spisu tych aktywów pozwala na uniknięcie błędów związanych z ujmowaniem w księgach rachunkowych pozycji, które nie stanowią własności danego przedsiębiorstwa, chociaż fizycznie znajdują się w jego magazynie.

[ramka][b]Podstawa prawna w ustawie o rachunkowości[/b]

Zgodnie z wymogami art. 26 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0A9C91F09A5DF196E9BF3E3A17ED1D94?id=324433]ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości[/link] jednostki gospodarcze przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację:

1) aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów wartościowych w postaci materialnej, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji, z zastrzeżeniem pkt 3, a także maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie – w drodze spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic,

2) aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, w tym papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, należności, w tym udzielonych pożyczek, z zastrzeżeniem pkt 3, oraz powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów – w drodze otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic,

3) środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a także aktywów i pasywów niewymienionych w pkt 1 i 2 oraz wymienionych w pkt 1 i 2, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe – przez porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników.

Inwentaryzacja w drodze spisu z natury obejmuje się również znajdujące się w jednostce składniki aktywów, będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania, i wymaga powiadomienia tych jednostek o wynikach spisu. Obowiązek ten nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania.

Terminy i częstotliwość inwentaryzacji określa szczegółowo art. 26 ust. 3 pkt 1 – 5 ustawy o rachunkowości.

[b]Uwaga![/b] W roku 2009, w związku z nowelizacją ustawy o rachunkowości, nastąpiły nieznaczne zmiany w metodzie i terminach inwentaryzacji:

- nieruchomości zarówno zaliczone do inwestycji, jak i do środków trwałych, jak też znajdujące się na terenie strzeżonym inne środki trwałe oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie, mogą być inwentaryzowane raz na cztery lata,

- na dzień bilansowy inwentaryzacja majątku jednostki w postaci papierów wartościowych w formie zdematerializowanej będzie odbywała się w drodze uzyskania odpowiednich potwierdzeń.[/ramka]

[srodtytul]CZEGO TRZEBA DOPILNOWAĆ, BY NIE DOPUŚCIĆ DO BŁĘDÓW[/srodtytul]

[b]Prawidłowo przeprowadzoną inwentaryzację można podzielić na kilka etapów. Na każdym z nich są obszary, na które trzeba zwrócić szczególną uwagę[/b]

[srodtytul]ETAP 1. Właściwe planowanie [/srodtytul]

W pierwszym etapie kierownik jednostki wydaje wewnętrzne zarządzenie, w którym powołuje komisję inwentaryzacyjną oraz określa terminy i zakres inwentaryzacji. Przygotowywane są również wzory arkuszy spisowych. Opracowanie i wdrożenie kompletnej instrukcji inwentaryzacyjnej pozwala na jej sprawne i kompetentne przeprowadzenie.Co powinno znaleźć się w instrukcji:

- miejsce i termin przeprowadzenia inwentaryzacji,

- rodzaj inwentaryzowanych składników majątkowych,

- skład komisji inwentaryzacyjnej oraz obowiązki poszczególnych osób (m.in. określenie przewodniczących komisji spisowych),

- zastosowane metody inwentaryzacji (w tym inwentaryzacji uproszczonej),

- procedury inwentaryzacyjne stosowane w przypadku składników nietypowych, trudno policzalnych (np. materiałów sypkich, znajdujących się w silosach, elewatorach, substancji płynnych, wyrobów hutniczych itp.),

- zasady i sposoby zabezpieczenia miejsc spisowych przed zmianami w trakcie jego przeprowadzania,

- rodzaj dokumentów stosowanych podczas inwentaryzacji (wzory arkuszy spisowych) oraz zasady ich obiegu,

- zasady weryfikacji i rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych.

Ważnym elementem planowania jest także odpowiedni dobór pracowników wchodzących w skład komisji inwentaryzacyjnej oraz odpowiednie przeszkolenie. Do ich obowiązków należeć będzie bowiem zabezpieczenie sprawnego przebiegu inwentaryzacji, kontrola jej przebiegu czy chociażby ostateczne ustalenie przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych.

W skład komisji inwentaryzacyjnej powinny wchodzić co najmniej trzy osoby mające odpowiednie kwalifikacje merytoryczne.

Członkami komisji nie powinny być osoby bezpośrednio zainteresowane wynikami inwentaryzacji, w tym pracownicy działu księgowości, odpowiedzialni za prowadzenie ewidencji składników majątkowych. Skład bezpośrednich zespołów spisowych powinien również zapewnić bezstronność. Przykładowo osoba sprawująca nadzór nad danymi składnikami majątkowymi nie powinna być członkiem zespołu spisowego.

[srodtytul]ETAP 2. Rzetelne zinwentaryzowanie składników[/srodtytul]

Drugi etap to faktyczne przeprowadzenie inwentaryzacji. Komisja inwentaryzacyjna wypełnia arkusze spisów z natury, przygotowywane są sprawozdania zespołów spisowych z przebiegu i wyników inwentaryzacji.W inwentaryzacji często uczestniczy także biegły rewident badający sprawozdanie finansowe danej firmy.

Nie jest on członkiem zespołu spisowego, lecz kimś w rodzaju obserwatora. Oprócz własnego sprawdzenia stanu ilościowego określonej próbki składników majątkowych biegły obserwuje także prawidłowość przeprowadzenia inwentaryzacji pod względem formalnym (przykładowo, czy zabezpieczono magazyn, czy upewniono się, jakie są ostatnie dokumenty przyjęcia i wydania składników majątkowych przed rozpoczęciem inwentaryzacji, czy zespoły spisowe spełniają kryterium niezależności, czy przeprowadzane jest podwójne przeliczenie itp.).

Pamiętajmy, że prawidłowo przeprowadzona inwentaryzacja to nie tylko ustalenie ilości. Przykładowo inwentaryzacja środków pieniężnych powinna dać odpowiedź nie tylko na pytanie, jaki jest stan środków pieniężnych, ale także czy przestrzegane są zasady obrotu kasowego. Ważna jest w tym wypadku również ocena prawidłowości zabezpieczenia pomieszczenia, w którym przechowywane są środki pieniężne, stosowane procedury zabezpieczenia środków w drodze z banku do jednostki i odwrotnie.

Biegły rewident uczestniczący w inwentaryzacji ocenia w tym obszarze prawidłowość raportów kasowych oraz występowanie pisemnego oświadczenia o przyjęciu odpowiedzialności materialnej przez kasjera za powierzone mienie.Warto podkreślić, że wymogi ustawy o rachunkowości dotyczące inwentaryzacji wymagają także potwierdzenia sald rozrachunków. Obowiązek ciąży na wierzycielach.

Przeprowadzone procedury inwentaryzacyjne nie mogą być uznane za kompletne i prawidłowe np. w sytuacji, gdy nie wysłano prośby o potwierdzenie sald należności do wszystkich znaczących kontrahentów lub gdy nie otrzymano potwierdzeń wysokości sald od większości (istotnych) kontrahentów.

Sam fakt otrzymania salda niezgodnego z ewidencją księgową danej jednostki nie oznacza od razu nieprawidłowości. Różnice mogą wynikać z tego, że kontrahent nie zachował zasady memoriału, np. faktura sprzedaży wystawiona przez daną jednostkę w grudniu zostaje zaksięgowana u kontrahenta w styczniu następnego roku, a więc w miesiącu jej otrzymania.

Dodatkowo występują różnice czasowe w rejestrowaniu płatności, np. płatność wniesiona przez odbiorcę towarów pod koniec roku, a otrzymana na rachunek danej jednostki gospodarczej na początku następnego roku.Zdarzają się także zamierzone błędy, wynikające na przykład z chęci „poprawy” wyniku finansowego. Przykładem może być sytuacja, gdy w danej firmie wystawiane są faktury sprzedażowe w grudniu, chociaż faktyczna sprzedaż następuje dopiero w następnym miesiącu.

Potwierdzanie sald należności ma również na celu wyeliminowanie takich sytuacji, których ryzyko wystąpienia jest szczególnie wysokie w czasach kryzysu finansowego, spadku sprzedaży i rentowności firm. Uzyskane od kontrahentów odpowiedzi na prośby o uzgodnienie salda są również przedmiotem kontroli i oceny biegłego rewidenta. Audytor przeprowadza także procedury alternatywne, np. potwierdzenia spłat należności handlowych, dokonywanych po końcu roku.

[srodtytul]ETAP 3. Ustalenie i rozliczenie różnic[/srodtytul]

Ostatnim etapem inwentaryzacji jest zgromadzenie arkuszy spisowych oraz przygotowanie protokołów z uzgodnienia i z porównania danych zidentyfikowanych podczas inwentaryzacji i danych pochodzących z ewidencji księgowej. Wycena różnic inwentaryzacyjnych przygotowywana jest przez dział księgowości. Z kolei do zadań komisji inwentaryzacyjnej należy wyjaśnianie charakteru zidentyfikowanych różnic.

Przyczyny różnic mogą być różnorakie: zniszczenie, kradzież, błędy pomiarowe podczas poprzednich inwentaryzacji lub podczas ujmowania przychodów i rozchodów danego składnika podlegającego inwentaryzacji, a także błędy księgowe. Różnice mogą również wynikać ze specyfiki danej branży, np. przy inwentaryzacji materiałów lub produkcji w toku, gdzie wykorzystywane są surowce masowe.

W tym wypadku faktyczne zużycie materiałów może nieznacznie różnić się od zużycia ujętego w ewidencji księgowej, ale mieści się to w granicach przyjętych norm produkcyjnych.Końcowy etap obejmuje też ostateczne rozliczenie różnic, zgodnie z wnioskami komisji zaakceptowanymi przez kierownika jednostki, a także ujęcie ich w ewidencji księgowej.

Ostatecznym efektem inwentaryzacji będzie więc prawidłowa wycena składników majątku objętych inwentaryzacją oraz poczucie pewności właścicieli, że w firmie nie wystąpiły zawinione lub niezawinione ubytki majątku, a wartości wykazane w rocznych sprawozdaniach finansowych są rzetelne, prawidłowo ujęte i wycenione.

[ramka][b]Na co warto zwrócić szczególną uwagę na etapie planowania i przeprowadzania inwentaryzacji[/b]

- Inwentaryzację należy odpowiednio zaplanować i poinformować o niej biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe, który zwykle uczestniczy w niej jako obserwator.

- Planowanie to nie tylko dokumenty. Przed inwentaryzacją warto uporządkować zapasy i magazyn. Należy zapewnić legalizację urządzeń pomiarowych. Warto odpowiednio przeszkolić personel.

- Każdy składnik majątkowy podlegający inwentaryzacji powinien być nią objęty. Zdarzają się sytuacje nieobjęcia inwentaryzacją aktywów o niższej wartości ze względu na pracochłonność, dodatkowe koszty itp.

- Stan każdego ze składników majątkowych, ustalony w trakcie inwentaryzacji na określoną datę, powinien być porównywalny ze stanem wynikającym z ewidencji księgowej. Konieczne jest wprowadzenie odpowiednich procedur identyfikacji, oznaczania inwentaryzowanych składników (np. przy produkcji masowej, w której wyroby składowane w paletach różnią się jedynie kategorią gatunkową, kolorem). Ważne jest też stosowanie odpowiednich jednostek miary, takich samych jak w ewidencji księgowej.

- Dany składnik majątku może być wyłącznie jeden raz wykazany w dokumentacji inwentaryzacyjnej.

- Nie zawsze możliwe jest przeprowadzenie inwentaryzacji w czasie wolnym od pracy, przy braku ruchów magazynowych. W celu zabezpieczenia się przed ewentualnymi błędami konieczne jest zapewnienie odpowiedniej kontroli nad przychodami i rozchodami w magazynie podczas inwentaryzacji. W razie konieczności dokonywania przemieszczeń w magazynie należy odpowiednio oznaczyć przeliczone składniki.

- Należy zwrócić uwagę i odpowiednio udokumentować w arkuszu spisowym składniki majątkowe o obniżonej przydatności gospodarczej (np. zbędne, uszkodzone, przeterminowane, o ograniczonej przydatności gospodarczej, o niskiej rotacji).

- Zasadne jest zabezpieczenie ostatnich dokumentów przyjęcia i wydania składników majątkowych przed rozpoczęciem spisu (PZ, WZ). Nadwyżka lub niedobór inwentaryzacyjny może wynikać z braku ujęcia wszystkich transakcji w ewidencji księgowej. Ustalenie numerów ostatnich zaksięgowanych dokumentów pozwoli na uniknięcie błędów przy ostatecznym rozliczaniu wyników inwentaryzacji.[/ramka]

[ramka][b]Pięć najczęstszych błędów popełnianych podczas spisu z natury zapasów[/b]

1. Wykorzystywanie do spisu z natury arkuszy wygenerowanych przez system magazynowy zawierający informacje o ilościach poszczególnych pozycji zapasów widniejących w ewidencji magazynowej. Takie arkusze „sugerują” spisującym i przeliczającym „oczekiwaną” ilość zapasu i powodują ryzyko nieustalenia faktycznej ilości zapasów (przyspieszenie prac zespołu i przepisywanie niektórych ilości).

2. Niszczenie kart roboczych (np. brudnopisów), na których zespół spisowy dokonał pomocniczych przeliczeń (grupowanie, sumowanie liczonych pozycji itp.). Co do zasady pozycje spisywane powinny być nanoszone na arkusze spisowe niezwłocznie po ustaleniu ilości. Jeśli jednak warunki atmosferyczne (np. temperatura), stan pomieszczeń lub sposób składowania zapasów nie pozwala nanieść wyników bezpośrednio na arkusz spisowy, możemy wykorzystać karty robocze. Pamiętajmy jednak, aby dołączyć je do arkuszy jako element źródłowej dokumentacji z inwentaryzacji.

3. Magazyn jest nieprzygotowany do przeprowadzenia spisu. Spisywanie nieuporządkowanego magazynu wprowadza bałagan, uniemożliwia ujawnienie nadwyżek bądź niedoborów.

4. Spisywanie według kolejności indeksów na arkuszach spisowych wydrukowanych z systemu magazynowego; dokonując przeliczeń powinno się postępować systematycznie, według lokalizacji pozycji spisywanych, nie według listy indeksów. Zliczanie według listy to bieganie po całym magazynie i ryzyko przeoczenia zapasów nieujętych w ewidencji, a zatem niezidentyfikowanie nadwyżek magazynowych.

5. Brak „zamrożenia” stanów magazynowych w ewidencji magazynowej na czas ich spisywania; często system magazynowy nie jest „blokowany” na czas spisu, a zatem ktoś, np. jakiś sprzedawca mający powiązany system fakturowania z systemem magazynowym może dokonać rozchodowania ze stanu, co powoduje utrudnienia w uzgodnieniu stanu spisanego ze stanem ewidencyjnym. Inwentaryzacja ma na celu doprowadzenie do realnej wartości stan ewidencyjny posiadanego majątku, więc stan ten musi być stały, aby można było dokonać uzgodnień. Zmiany w stanie ewidencyjnym w chwili spisu są również niebezpieczne z uwagi na możliwość „manipulowania” przez osoby odpowiedzialne materialnie stanem ewidencyjnym w miarę zliczania wielkości zapasów.[/ramka]

[i]Autor jest biegłym rewidentem, prezesem zarządu firmy audytorskiej Audit4Business sp. z o.o.[/i]

[b]Czytaj też:[/b]

[link=http://www.rp.pl/artykul/72015,403570_Kto_nie_powinien_uczestniczyc_w_spisie.html]„Kto nie powinien uczestniczyć w spisie”[/link]

[link=http://www.rp.pl/artykul/72015,403571_Odpowiada_nie_tylko_ksiegowy_.html]„Odpowiada nie tylko księgowy”[/link]

[link=http://www.rp.pl/artykul/72015,403584_Inwentaryzacja_robot_budowlanych.html]„Inwentaryzacja robót budowlanych”[/link]

[link=http://www.rp.pl/artykul/72015,403585_Jaka_funkcje_pelni_biegly.html] „Jaką funkcję pełni biegły”[/link]

[link=http://www.rp.pl/artykul/72015,403583_Instrument_wewnetrznej_kontroli.html]Instrument wewnętrznej kontroli[/link]