Wyjątkiem są firmy, w których rok obrotowy nie pokrywa się z kalendarzowym (u nich dzień bilansowy przypada w innym terminie).
Zarówno sporządzanie sprawozdania, jak i późniejsze z nim postępowanie to zbiór określonych w ustawie o rachunkowości czynności i procedur. Są to sprawy związane z technicznym przygotowaniem bilansu, z zamykaniem ksiąg oraz procedurą zatwierdzania sprawozdania. Im właśnie chcielibyśmy poświęcić dzisiejszy artykuł.
Na początek inwentaryzacja i wybór audytora (jeśli sprawozdanie ma być badane przez biegłego rewidenta).
[srodtytul]Zaczynamy od inwentaryzacji...[/srodtytul]
Art. 26 [link=http://aktyprawne.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=166037]ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity DzU z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm., dalej ustawa)[/link] obliguje do przeprowadzania, na ostatni dzień każdego roku obrotowego, inwentaryzacji na zasadach określonych w rozdziale 3. Inwentaryzacji powinny być poddane bezwzględnie wszystkie aktywa i pasywa jednostki (w tym także – choć z pewnymi wyjątkami – pozabilansowe), z wyłączeniem tych, dla których przepisy rozdziału 3 przewidują możliwość przeprowadzania spisu z natury raz w ciągu dwóch bądź raz w ciągu czterech lat. Procedury inwentaryzacyjne dla większości składników aktywów mogą być rozpoczęte już w ostatnim kwartale roku obrotowego (art. 26 ust. 3 ustawy). Zakończenie inwentaryzacji musi natomiast nastąpić do 15 dnia po dniu bilansowym, tj. do 15 stycznia.
Mając to na uwadze, warto jak najszybciej określić, które aktywa musimy na nadchodzący dzień bilansowy zinwentaryzować oraz kiedy te procedury fizycznie przeprowadzić. Warto sporządzić plan inwentaryzacji (może mieć on formę zarządzenia o przeprowadzeniu inwentaryzacji). Szczególnie ważne jest to dla tych jednostek, które posiadają duże zasoby aktywów podlegających inwentaryzacji w formie spisów z natury. Oczywiste jest, że spisów takich nie sposób dokonać w jednym dniu.
[srodtytul]...potem sprawdzamy, czy konieczne jest badanie[/srodtytul]
Drugą istotną sprawą, jaką powinniśmy się wcześniej zainteresować, jest ustalenie, czy mamy obowiązek przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego za 2008 rok.
Odpowiedź znajdziemy w art. 64 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem do badania swoich sprawozdań zobowiązane są kontynuujące działalność:
1) banki oraz zakłady ubezpieczeń,
2) jednostki działające na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,
3) jednostki działające na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,
4) spółki akcyjne, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji,
5) pozostałe jednostki, które w poprzedzającym roku obrotowym (tj. w 2007 r.), za który sporządzane będzie sprawozdanie finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:
a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro,
c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro.
Ponadto badane powinny być roczne połączone sprawozdania finansowe funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami oraz roczne sprawozdania jednostkowe subfunduszy.
[srodtytul]Jak liczyć limity [/srodtytul]
Jak wspomnieliśmy wyżej, obowiązek audytu w niektórych jednostkach uzależniony jest od spełnienia dwóch z trzech określonych warunków. Chodzi tutaj w szczególności o kontynuujące działalność spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, jawne, komandytowe, partnerskie, cywilne, a także przedsiębiorstwa państwowe, firmy przedsiębiorców jednoosobowych, fundacje, stowarzyszenia, zakłady opieki zdrowotnej i inne, stosujące ustawę o rachunkowości, podmioty. Aby ustalić, czy sprawozdanie finansowe podlega obligatoryjnemu badaniu, należy porównać sumę aktywów oraz przychody z działalności podstawowej i z operacji finansowych, jakie zostały wykazane w sprawozdaniu za rok 2007, z ustawowymi limitami (2,5 mln euro dla sumy bilansowej, 5 mln euro dla przychodów).
Do przeliczenia euro na złote przyjmuje się średni kurs NBP ustalony na dzień bilansowy minionego roku. Na 31 grudnia 2007 r. kurs ten wynosił 3,5820 zł/euro, a zatem ustawowe limity wyrażone w złotych przedstawiają się następująco:
- suma aktywów bilansu za 2007 rok – co najmniej 8 955 000 zł,
- przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych – co najmniej 17 910 000 zł.
W jednostkach wielozakładowych sporządzających łączne sprawozdania finansowe (o których mowa w art. 51 ust. 1 ustawy, czyli takich, w skład których wchodzą samobilansujące się oddziały) warunki zatrudnienia, limitu sumy bilansowej i przychodów odnoszą się do łącznego rocznego sprawozdania finansowego (nie do poszczególnych oddziałów).
[srodtytul]Audytora lepiej wybrać wcześniej [/srodtytul]
Jeśli forma prawna naszej jednostki lub przekroczenie dwóch z trzech określonych limitów w 2007 roku obliguje nas do poddania sprawozdania finansowego za 2008 rok badaniu przez biegłego rewidenta a także wówczas, gdy mimo braku takiego obowiązku chcemy to zrobić, do końca roku powinniśmy wybrać audytora i podpisać z nim umowę. Wynika to z tego, że biegły rewident powinien uczestniczyć przy inwentaryzacji (zasadniczo w spisie z natury) znaczących składników majątku. Nieobecność biegłego przy inwentaryzacji z powodu zbyt późnego powołania nie powoduje wprawdzie nieważności badania, jednak może wywołać inne, niepożądane skutki. Biegły ma możliwość zweryfikowania stanu znaczących składników majątku w inny sposób niż bezpośrednia obserwacja inwentaryzacji, jednak zawsze będzie się to wiązać z niepewnością. Natomiast podwyższony poziom niepewności może być przesłanką włączenia do opinii stosownego zastrzeżenia, co raczej nie jest pożądane przez właścicieli jednostki czy instytucje finansowe dostarczające kapitału. W skrajnych przypadkach może dojść do odmowy wyrażenia opinii.
Jak mówi art. 66 ust. 5 ustawy, kierownik jednostki zawiera z podmiotem uprawnionym do badania sprawozdań finansowych umowę o badanie w terminie umożliwiającym temu podmiotowi udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych.
[srodtytul]KSIĘGOWI MAJĄ DUŻO OBOWIĄZKÓW PO DNIU BILANSOWYM[/srodtytul]
[b]Początek roku to najtrudniejszy okres dla księgowych. Oprócz spraw związanych z zamykaniem ksiąg, rozliczaniem inwentaryzacji, tworzeniem sprawozdania i jego audytem muszą przecież zajmować się ewidencjonowaniem bieżących zdarzeń[/b]
Do tego dochodzą obowiązki związane z rocznym rozliczeniem podatkowym (m.in. sporządzenie deklaracji PIT-11, PIR-4R). Warto wcześniej zaplanować, co i kiedy będzie wykonywane.
Spróbujmy zatem stworzyć ogólny harmonogram czekających nas w pierwszym półroczu 2009 r. prac. Skupimy się w nim wyłącznie na obowiązkach wynikających z prawa bilansowego.
[srodtytul]Zaksięguj wszystkie operacje... [/srodtytul]
Jest oczywiste, że zanim rozpoczniemy prace związane ze sporządzaniem sprawozdania finansowego oraz zamykaniem ksiąg, należy zaksięgować wszystkie operacje gospodarcze dotyczące grudnia. Pewne dokumenty wpłyną dopiero w styczniu, a poza tym fizyczne wprowadzanie danych do systemów księgowych jest zwykle z przyczyn techniczno-organizacyjnych opóźnione w czasie. Ważne jest też to, aby z dokumentów datowanych już w styczniu wyłapywać te, które dotyczą kosztów 2008 r.; pamiętajmy o obowiązującej zasadzie współmierności.
[srodtytul]...zakończ inwentaryzację...[/srodtytul]
Zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy stwierdzone niedobory i nadwyżki inwentaryzacyjne rozlicza się w księgach roku, na który przypadał termin inwentaryzacji (tj. w księgach 2008 roku). Dotyczy to nie tylko doprowadzenia stanów księgowych do stwierdzonych inwenturą, ale także rozliczenia niedoborów i szkód. W księgach zamykanego roku nie mogą pozostać salda nierozliczonych nadwyżek lub niedoborów.
[srodtytul]...wyceń aktywa i pasywa...[/srodtytul]
Po zaksięgowaniu wszystkich operacji gospodarczych, jakie zaistniały w grudniu, i po rozliczeniu inwentaryzacji trzeba przystąpić do procedury wyceny aktywów i pasywów jednostki zgodnie z zasadami określonymi w art. 28, a w jednostkach, dla których nie zakłada się kontynuacji działalności – zgodnie z zasadami określonymi w art. 29 ustawy.
Wycena ta obejmuje przede wszystkim:
- właściwe ustalenie na dzień bilansowy wartości aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych i rozliczenie, w księgach roku 2008, różnic kursowych,
- przeanalizowanie i wycenę aktywów pod kątem ostrożnej wyceny (tworzenie, względnie rozwiązanie odpisów aktualizujących wartość należności, zapasów, aktywów finansowych, środków trwałych, inwestycji, rozliczeń międzyokresowych),
- przeanalizowanie pasywów, w szczególności zobowiązań, pod kątem ustalenia kwot wymagających na dzień bilansowy zapłaty (zarachowanie odsetek przypadających na 2008 rok),
- zidentyfikowanie zjawisk i stanów wymagających utworzenia rezerw i ich zaksięgowanie,
- zidentyfikowanie przejściowych różnic między wynikiem brutto a podstawą opodatkowania i wycenę aktywów lub pasywów z tego tytułu (jeśli jednostka takie tworzy),
- ustalenie przychodów z tytułu niezakończonych robót długoterminowych w sposób przyjęty w polityce rachunkowości,
- księgowe ustalenie wyniku finansowego.
Operacje związane z wyceną bilansową to operacje specyficzne, związane z końcem roku. W jednostkach są one często ujmowane w osobnych rejestrach tak, aby oddzielić je od bieżących księgowań dotyczących grudnia (niekiedy dla operacji tych jednostki otwierają w systemie księgowym tzw. trzynasty miesiąc). Są to operacje – co do zasady – niewywierające skutków podatkowych.
[srodtytul]...zamknij wstępnie księgi... [/srodtytul]
Jak mówi art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy, księgi rachunkowe powinny być zamknięte w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego przypadającego na dzień kończący rok obrotowy (bądź na inny wymieniony w tym przepisie dzień). Nie chodzi tu jednak jeszcze o zamknięcie ostateczne, nieodwracalne. Do czasu zatwierdzenia sprawozdania finansowego jednostka musi pozostawić sobie możliwość otwarcia wstępnie zamkniętych ksiąg, w przypadku gdyby zaszły okoliczności wskazane w art. 54 ust. 1 i 3 ustawy.
Są to:
- ujawnienie istotnych informacji mających wpływ na sporządzone już sprawozdanie,
- ujawnienie błędu podstawowego,
- utrata przez jednostkę zdolności do kontynuowania działalności.
[srodtytul]...sporządź sprawozdanie...[/srodtytul]
W okresie trzech miesięcy po dniu bilansowym kierownik jednostki zobowiązany jest zapewnić sporządzenie kompletnego rocznego sprawozdania finansowego, które przedkłada do zatwierdzenia właściwemu organowi właścicielskiemu jednostki (art. 52 ust. 1 ustawy).
W przypadku spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, spółdzielni i przedsiębiorstw państwowych kierownik jednostki sporządza, wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym, sprawozdanie z działalności jednostki, zawierające elementy określone w art. 49 ustawy.
[srodtytul]...daj je do zatwierdzenia...[/srodtytul]
Art. 68 ustawy wymaga, by najpóźniej na 15 dni przed ustalonym terminem posiedzenia organu, na którym zatwierdzane ma być sprawozdanie finansowe, zostało ono udostępnione udziałowcom (akcjonariuszom, członkom). Udostępnić należy również sprawozdanie z działalności jednostki oraz opinię i raport biegłego rewidenta (jeśli sprawozdanie podlegało obowiązkowi badania). Obowiązek ten dotyczy spółek z o.o., spółek akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych oraz spółdzielni.
Roczne sprawozdanie finansowe jednostki powinno być zatwierdzone nie później niż sześć miesięcy od dnia bilansowego (jest zatem na to czas aż do 30 czerwca). Przed zatwierdzeniem roczne sprawozdanie finansowe jednostek, o których mowa w art. 64, podlega badaniu zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 7 ustawy.
[srodtytul]...ostatecznie zamknij księgi...[/srodtytul]
Czynność ta, w myśl art. 12 ust. 4 ustawy, powinna nastąpić w przypadku firmy kontynuującej działalność najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy. Ostateczne zamknięcie ksiąg oznacza również, że status zatwierdzonego zyskuje bilans otwarcia ksiąg za bieżący rok obrotowy. Jakiekolwiek korekty są od momentu zatwierdzenia sprawozdania niedopuszczalne; w księgach rachunkowych zamkniętego roku nie ma prawa pojawić się już żaden zapis ani zmiana.
Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe (art. 12 ust. 5 ustawy).
[srodtytul]...złóż sprawozdanie w rejestrze...[/srodtytul]
W ciągu 15 dni od uchwały zatwierdzającej zarząd ma obowiązek złożenia we właściwym rejestrze sądowym następujących dokumentów:
- rocznego sprawozdania finansowego,
- odpisu uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu sprawozdania i o podziale zysku bądź pokryciu straty,
- sprawozdania z działalności (dotyczy podmiotów obowiązanych do sporządzenia tego dokumentu – art. 49 ust. 1 ustawy),
- opinii biegłego rewidenta, jeśli sprawozdanie podlegało badaniu.
[srodtytul]...ogłoś w Monitorze...[/srodtytul]
Kierownik jednostki, która miała obowiązek badania sprawozdania finansowego, musi złożyć do ogłoszenia w Monitorze Polskim B (a spółdzielnie w Monitorze Spółdzielczym) następujące dokumenty:
- wprowadzenie do sprawozdania finansowego stanowiące część informacji dodatkowej,
- bilans,
- rachunek zysków i strat,
- zestawienie zmian w kapitale własnym,
- rachunek przepływów pieniężnych,
- odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty.
[srodtytul]...i zarchiwizuj[/srodtytul]
Zamknięte kompletne księgi rachunkowe (czyli dziennik, księgę główną, księgi pomocnicze, zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych) należy wydrukować według stanu na dzień bilansowy. Za równoważne z wydrukiem uznaje się przeniesienie treści ksiąg rachunkowych na inny komputerowy nośnik danych, zapewniający trwałość zapisu informacji, przez czas nie krótszy od wymaganego dla przechowywania ksiąg rachunkowych.
Ostatnim etapem prac będzie zarchiwizowanie ksiąg, sprawozdania finansowego oraz dokumentacji księgowej zgodnie z zasadami wskazanymi w rozdziale 8 ustawy.
[ramka][b]Jakie mogą być problemy[/b]
Pewne kłopoty z rozliczeniem mogą mieć spółki, dla których audyt sprawozdania za 2008 rok będzie pierwszym obowiązkowym badaniem rocznego bilansu. Jeśli zbyt późno dowiedziały się o obowiązku badania, przez co na przestrzeni 2008 roku stosowały pewne uproszczenia dozwolone tylko „małym”, niepodlegającym badaniu jednostkom, będą musiały dodatkowo dokonać odpowiednich zmian w księgach zamykanego, podlegającego audytowi roku. Dotyczy to przykładowo umów leasingu. Jeśli w 2008 roku leasing był księgowany w sposób uproszczony, na podstawie podatkowej kwalifikacji, to konieczne będzie dokonanie zmiany księgowej kwalifikacji tych umów zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 3 ust. 4 ustawy.
Innym obszarem niezbędnych korekt mogą być instrumenty finansowe; jednostki, których sprawozdania finansowe podlegają badaniu, mają obowiązek stosowania przepisów r[link=http://aktyprawne.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=163552]ozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (DzU nr 149, poz. 1674 ze zm.)[/link]. Na takich jednostkach ciąży obowiązek zachowania porównywalności danych, jakie wykażą w sprawozdaniu za rok 2008, z tymi wynikającymi z bilansu roku 2007. Wszelkie różnice muszą być opisane w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.[/ramka]
[srodtytul]INFORMACJA DLA FISKUSA[/srodtytul]
[b]Spółki z o.o. i akcyjne muszą składać sprawozdanie do urzędu skarbowego. Podobnie jest z przedsiębiorcami osobami fizycznymi[/b]
Jak wynika z art. 27 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy muszą przekazać urzędowi skarbowemu sprawozdanie finansowe wraz z opinią podmiotu uprawnionego do jego badania (jeśli podlegało obowiązkowemu badaniu). Mają na to dziesięć dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego. Spółki przekazują także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe.
Nieco inaczej jest u osób fizycznych i spółek takich osób. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o PIT u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o wolny od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, uprzednio zaliczone do kosztów (oczywiście dochód z udziału w spółkach ustala się stosując odpowiednio przepisy art. 8). Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym trzeba złożyć w urzędzie skarbowym w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Do zeznania dołącza się sprawozdanie finansowe (art. 45 ust. 5 ustawy o PIT). Przepisy nie wymagają, by w urzędzie skarbowym składać odpisy dokumentów zatwierdzających sprawozdanie. Nie zwalnia to jednak kierownika jednostki prowadzącej księgi (wspólników, właściciela) z obowiązku jego zatwierdzenia. Ma on na to czas – jak inne jednostki – do końca czerwca.
[i]Autor jest biegłym rewidentem współpracującym z TPA Horwath Horodko Audit Poznań[/i]
