Jeśli przedsiębiorstwo ponosi związane z daną umową znaczące ryzyko i korzyści, prezentuje osiągnięte przychody i poniesione koszty brutto (w tzw. szyku rozwartym). Jeśli pełni rolę pośrednika, w rachunku zysków i strat powinna wykazać jedynie zrealizowaną na sprzedaży marżę (w wysokości przychodów pomniejszonych o poniesione koszty).

[srodtytul]Tylko własne korzyści [/srodtytul]

Zgodnie z § 8 MSR 18 do przychodów należą jedynie otrzymane lub należne wpływy korzyści ekonomicznych brutto na rachunek własny jednostki gospodarczej. Kwoty zbierane w imieniu osób trzecich takie jak: podatek dochodowy, podatek VAT – nie są korzyściami ekonomicznymi jednostki, w związku z tym wyłącza się je z przychodów. Analogicznie, w przypadku relacji wynikających z umowy agencyjnej, kwoty zbierane w imieniu zleceniodawcy nie stanowią przychodów. Przychodami w takich sytuacjach są natomiast kwoty prowizji.

[srodtytul]Trzeba zakwalifikować [/srodtytul]

MSR 18 nie podaje szczegółowych wskazówek co do tego, czy jednostka pełni rolę głównej strony umowy, czy tylko agenta. Kierując się § 12 MSR 8, w razie braku standardu bądź interpretacji mających bezpośrednie zastosowanie do danej transakcji, kierownictwo jednostki może uwzględnić najaktualniejsze regulacje innych podmiotów tworzących standardy na podstawie podobnych założeń koncepcyjnych. Takie wytyczne w odniesieniu do tej kwestii zawiera dokument EITF 99-19 „Reporting Revenue Gross as a Principal versus Net as an Agent” („Raportowanie przychodów brutto jako główna strona umowy, a raportowanie netto jako pośrednik”), stworzony przez Grupę Roboczą do Rozwiązywania Pojawiających się Problemów w ramach amerykańskich standardów rachunkowości (US GAAP).

[srodtytul]Jakie są przesłanki [/srodtytul]

Zgodnie z treścią tego dokumentu przy każdej umowie powinno się rozważyć, czy:

- jednostka jest postrzegana przez docelowego klienta jako główny dostawca produktu lub usługi,

- ma pełną możliwość określania ceny sprzedawanego produktu lub usługi,

- w ramach realizowanego kontraktu jednostka ma możliwość wyboru podwykonawcy lub dostawcy,

- jest zaangażowana w określanie specyfikacji sprzedawanego produktu lub usługi?

- zakupiony produkt (usługa, sprzęt) przed sprzedażą docelowemu klientowi podlega modyfikacjom lub jest sprzedawany wraz z towarzyszącymi usługami,

- na jednostce ciąży ryzyko kredytowe (tzn. czy ponosi ryzyko braku spłaty należności przez klienta),

- na jednostce ciąży ryzyko zapasów (np. w przypadku gdy transakcja nie dojdzie do skutku),

- wynagrodzenie jednostki nie jest obliczane jako stały procent wartości sprzedawanego towaru lub usługi.

[srodtytul]Każda umowa jest inna [/srodtytul]

Analizę tych przesłanek należy przeprowadzić w przypadku każdej umowy indywidualnie. Odpowiedź negatywna na którekolwiek z powyższych pytań – chociaż nie przesądza jeszcze o uznaniu umowy za agencyjną – każdorazowo powinna zostać rozważona przez jednostkę pod kątem właściwej prezentacji transakcji.

[ramka][b]Przykład [/b]

Spółka Alfa, będąca integratorem systemów IT, zawarła ze swoim klientem spółką Beta (końcowym odbiorcą) umowę o wartości 100 000 zł na dostawę tysiąca kluczy licencyjnych do oprogramowania produkowanego przez firmę Gamma po cenie jednostkowej 100 zł/szt. Termin płatności to 14 dni od dnia dostawy. Jednocześnie spółka Alfa zawarła z firmą Gamma umowę ramową o współpracy, na mocy której kupuje od producenta licencje po cenie jednostkowej 95 zł/szt. (ustalonej na podstawie standardowego cennika niepodlegającego negocjacjom). Klucz licencyjny pobierany jest przez klienta bezpośrednio ze strony internetowej firmy Gamma, co powoduje, że to właśnie tę spółkę klient postrzega jako producenta i dostawcę oprogramowania. Jeżeli spółka Beta wycofa się ze złożonego zamówienia, spółka Alfa również może zrezygnować z zakupu licencji bez ponoszenia jakichkolwiek negatywnych konsekwencji ekonomicznych. W przypadku gdy jednostka Beta nie spłaci należności w ustalonym terminie, ryzyko jej nieściągalności leży po stronie spółki Alfa.

Aby być uznaną za główną stronę umowy i tym samym prezentować przychód i współmierne z nim koszty w szyku rozwartym (tj. odpowiednio w kwocie 100 000 zł i 95 000 zł), spółka Alfa musi czerpać z umowy wszystkie istotne korzyści i jednocześnie być narażona na ryzyko związane z jej realizacją. Szczegółowa analiza treści ekonomicznej kontraktu wskazuje, że jest ona pośrednikiem w sprzedaży licencji; jedyną przesłanką wskazującą na to, że może być inaczej, jest ponoszenie w związku z transakcją ryzyka kredytowego. To jednak może się okazać za mało, aby uznać spółkę Alfa za główną stronę umowy.

W związku z tym w rachunku zysków i strat spółka Alfa powinna wykazać przychód w wysokości zrealizowanej marży, tj. 5000 zł.[/ramka]

[srodtytul]Będą dodatkowe wskazówki [/srodtytul]

Znaczenie właściwej kwalifikacji roli przedsiębiorstwa w transakcji dostrzegła także Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. W wydanym w sierpniu 2008 r. „Exposure Draft of Proposed Improvements to IFRSs” („Wersja robocza proponowanych ulepszeń międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej”), rada proponuje, aby zawrzeć w załączniku do MSR 18 dodatkowe wskazówki uznawania jednostki za główną stronę umowy lub agenta. W przeciwieństwie do US GAAP, gdzie poszczególnym kryteriom nadawana jest odpowiednia waga, zgodnie z proponowanymi ulepszeniami MSR 18 żaden z wymienionych czynników nie ma pierwszeństwa przed innymi.

[i]Autor jest starszym konsultantem w zespole technologii, telekomunikacji, mediów i rozrywki w dziale audytu PricewaterhouseCoopers [/i]