Ważne, by odróżniać różnice trwałe (czyli takie, które nie będą nigdy uwzględniane w kalkulacji podatku dochodowego) od różnic przejściowych, skutkujących koniecznością utworzenia wspomnianych aktywów bądź rezerw. Ich nieutworzenie lub ustalenie w nieprawidłowej wysokości może w istotny sposób zniekształcić sporządzane sprawozdanie finansowe.

Zgodnie z art. 37 ustawy o rachunkowości przedsiębiorstwa powinny tworzyć rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową (patrz ramka poniżej) oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości. Mogą zrezygnować z tego tylko te firmy, które stosują dopuszczone ustawą o rachunkowości uproszczenia, których sprawozdania finansowe nie podlegają rocznemu badaniu przez biegłego rewidenta i ogłoszeniu w Monitorze Polskim B.

Zarówno według MSR, jak i ustawy o rachunkowości wysokość rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy zastosowaniu stawek podatkowych obowiązujących w okresie powstania zobowiązania podatkowego. Obowiązuje tu zakaz kompensaty - wykazywane są one oddzielnie, w pozycji długoterminowych aktywów i rezerw (traktowane są jako trwale związane z jednostką).

Rezerwę i aktywa można kompensować, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z § 74 MSR nr 12 spółki mogą kompensować ze sobą aktywa z rezerwami z tytułu odroczonego podatku dochodowego wtedy i tylko wtedy, gdy? ¦ posiadają możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do przeprowadzania kompensat aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego z rezerwami z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz ¦ aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczą podatku dochodowego nałożonego przez tę samą władzę podatkową na? - tego samego podatnika lub - różnych podatników, którzy zamierzają rozliczyć zobowiązania i należności z tytułu bieżącego podatku w kwocie netto lub jednocześnie zrealizować należności i rozliczać zobowiązania, w każdym przyszłym okresie, w którym przewiduje się rozwiązanie znaczącej ilości rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub zrealizowanie znaczącej ilości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (rzecz dotyczy skonsolidowanego sprawozdania finansowego).

Moim zdaniem w polskiej rzeczywistości gospodarczej nie występują takie sytuacje, które uzasadniałyby konieczność skompensowania ze sobą aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Badanym przeze mnie przedsiębiorstwom zawsze zalecam odrębną ich prezentację w bilansie.

Zmiana stanu aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego wpływa na wynik finansowy okresu, wykazywany w rachunku zysków i strat. Aktywa i rezerwy nie wpływają na wynik bieżący okresu i są rozliczane z kapitałem własnym.

Prosty test na ustalenie poprawności ujętego podatku odroczonego w sprawozdaniu finansowym polega na obliczeniu różnicy w bilansie między stanem początkowym aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego a stanem końcowym (bilans otwarcia i bilans zamknięcia) i porównaniu ich zwartością wykazaną w rachunku zysków i strat. Często zdarzają się tu niezgodności. Przedsiębiorstwa często też stosują podejście wynikowe dla ustalenia różnic przejściowych, a nie bilansowe, co powoduje błędne ustalenie ich wartości.

Wzrost rezerwy i spadek aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w danym okresie oznacza pogorszenie wyniku bieżącego, natomiast spadek rezerwy i przyrost aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego powoduje poprawę wyniku okresu. Niebagatelny wpływ podatku odroczonego na wynik finansowy netto firmy powoduje, że przedsiębiorstwa w razie np. osiągnięcia niedostatecznej marży z działalności operacyjnej manipulują wielkością podatku odroczonego.

Sposób ewidencji podatku odroczonego jest bardzo prosty, choć księgowym często przysparza problemów. Ważne jest, aby pamiętać o zaprojektowaniu odpowiedniego układu syntetyczno-analitycznego służącego ewidencji podatku odroczonego, który ułatwi kontrolę zmiany wielkości podatku odroczonego powstającego z odmiennych tytułów różnic przejściowych.

Aktywa na odroczony podatek dochodowy księgujemy następująco? Wn aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (prezentacja? długoterminowe rozliczenia międzyokresowe, często konto 640); Ma odroczony podatek dochodowy (prezentacja? podatek dochodowy w rachunku zysków i strat obciążający zysk brutto, często konto 871).

Natomiast rezerwy na odroczony podatek dochodowy ujmujemy w księgach następująco? Wn odroczony podatek dochodowy (prezentacja? podatek dochodowy w rachunku zysków i strat obciążający zysk brutto); Ma Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (prezentacja? rezerwy długoterminowe, często konto 841).

Aby ewidencja podatku odroczonego była funkcjonalna i użyteczna, należy zapewnić odrębne ewidencjonowanie (na dwóch różnych kontach) podatku odroczonego wynikowego i podatku dochodowego bieżącego, choć i jeden, i drugi będą wykazywane w jednej pozycji w rachunku zysków i strat.

Dodatkowo aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się od strat podatkowych, o które przedsiębiorstwo w przyszłości będzie mogło obniżyć swoje zobowiązania podatkowe. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek roku nie może przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty.

Zdarza się, że spółki, które prowadzą działalność w specjalnej strefie ekonomicznej (lub też część swej działalności), dążą do aktywowania strat realizowanych w strefie w postaci aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Działalność w strefie jest zwolniona z opodatkowania, natomiast zakłady produkcyjne zwykle na początku działalności osiągają straty ze względu na duże zaangażowanie w działalność inwestycyjną - budowę zakładu, uruchamianie linii produkcyjnej, zatrudnienie liczby osób określonej w pozwoleniu na działalność w strefie. Jest to podejście błędne. Założenie aktywowania strat podatkowych byłoby wtedy i tylko wtedy zasadne, gdyby spółka zakładała, że utraci pozwolenie na działalność w strefie, straci więc zwolnienie z opodatkowania dochodów, tym samym zacznie obliczać dochód do opodatkowania na zasadach ogólnych i będzie miała możliwość odliczenia tych strat. W przeciwnym razie bowiem, w racjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej, taka możliwość nie zaistnieje, nie ma też podstaw do tworzenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Oto inne błędy popełnianie przy tworzeniu aktywów i rezerw na odroczony podatek dochodowy?

- Firmy często zapominają o tworzeniu rezerw i aktywów na poziomie skonsolidowanego sprawozdania finansowego, np. w związku z eliminowaniem marży zawartej w towarach (aktywowanej marży na dzień bilansowy) nabytych od innych podmiotów z grupy kapitałowej.

- Nie pamiętają też, że amortyzacja wartości firmy na ogół nie stanowi różnicy przejściowej, tylko różnicę trwałą, gdyż nie stanie się ona kosztem uzyskania przychodów.

Problemem jest też przeszacowywanie aktywów, przejmowanych w wyniku połączenia, do ich wartości godziwych. Wartość bilansowa takich aktywów może wzrastać, natomiast wartość podatkowa odpowiada cenie nabycia tego składnika u poprzedniego właściciela (powstaje dodatnia różnica przejściowa skutkująca utworzeniem rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego).

Zgodnie z § 66 MSR nr 12 "Podatek dochodowy" oraz z MSR nr 22 ,,Połączenie jednostek gospodarczych" jednostka gospodarcza ujmuje wszystkie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego lub tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jako możliwy do zidentyfikowania na dzień przejęcia (połączenia) składnik aktywów i zobowiązań. W rezultacie takie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wpływają na wartość firmy lub na ujemną wartość firmy.

Jednak zgodnie z § 15 a) i 24 a) MSR nr 12 jednostka gospodarcza nie tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynikającego z samej wartości firmy (jeśli amortyzacja wartości firmy nie jest kosztem uzyskania przychodu) ani nie ujmuje aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, wynikających z niepodlegającej opodatkowaniu ujemnej wartości firmy, która jest traktowana jako przychód przyszłych okresów. Autorka jest starszym menedżerem w Dziale Audytu firmy konsultingowej BDO, biegłym rewidentem, audytorem wewnętrznym

Wartością podatkową pasywów jest ich wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności.

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.

- rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego są to kwoty podatku dochodowego wymagające zapłaty w przyszłych okresach w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych,

- aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego są to kwoty przewidziane w przyszłych okresach do odliczenia od podatku dochodowego ze względu na:

- ujemne różnice przejściowe,

- przeniesienie na kolejny okres nierozliczonych strat podatkowych oraz

- przeniesienie na kolejny okres niewykorzystanych ulg podatkowych,

- różnice przejściowe są to różnice między wartością bilansową danego składnika aktywów lub zobowiązań jednostki gospodarczej a jego wartością podatkową. Różnicami przejściowymi mogą być:

- dodatnie różnice przejściowe, czyli różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot do opodatkowania uwzględnianych w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązań zostanie zrealizowana lub rozliczona, lub

- ujemne różnice przejściowe, czyli różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot podlegających odliczeniu podatkowemu w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub zobowiązań zostanie zrealizowana lub rozliczona;

- wartością podatkową składnika aktywów lub zobowiązań jest przyporządkowana mu kwota służąca celom podatkowym.

- szybsza amortyzacja podatkowa od bilansowej, która powoduje, że wartość majątku trwałego wykazywanego w bilansie jest wyższa od jego wartości podatkowej,

- naliczone odsetki od udzielonych pożyczek, od przeterminowanych należności (wartość bilansowa aktywu jest wyższa od wartości podatkowej o wartość naliczonych odsetek, które staną się przychodem do opodatkowania w momencie ich uzyskania),

- naliczone dodatnie różnice kursowe z wyceny (na dzień bilansowy) od należności, środków pieniężnych,

- aktywowane koszty, które stały się kosztem uzyskania przychodów w całości w momencie ich poniesienia (wartość podatkowa takiego aktywu wynosi 0),

- wycena nieruchomości inwestycyjnych do ich wartości godziwych - przeszacowanie "w górę",

- należne, naliczone, niezrealizowane bonusy (przychody).

- odpis aktualizujący wartość zapasów (wartość podatkowa zapasu to jego cena nabycia, wartość bilansowa to cena nabycia pomniejszona o odpis aktualizujący, wartość podatkowa jest wyższa od bilansowej, co powoduje powstanie ujemnej różnicy przejściowej),

- odpis aktualizujący wartość należności (tu zawsze sugeruję tworzenie aktywów w wysokości netto należności objętej odpisem z tytułu trwałej utraty wartości i tylko w odniesieniu do takich należności, które mają szansę "uprawdopodobnić" się i zostać uznane za podatkowy koszt uzyskania przychodów lub też - w dużych jednostkach - tworzenie ich na podstawie współczynnika wcześniej uznanych za koszt uzyskania przychodów straconych należności),

- naliczone ujemne różnice kursowe od należności, środków pieniężnych,

- utworzone krótkoterminowe i długoterminowe rezerwy np. na koszty na przełomie roku, na: badanie bilansu, premie, urlopy, odprawy emerytalne, nagrody jubileuszowe (jeśli takie wynikają z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania), rezerwy na straty na kontraktach długoterminowych,

- naliczone i niewypłacone wynagrodzenia,

- różnice kursowe od zobowiązań.