- Przedsiębiorca świadczy usługi transportowe. Podatek dochodowy rozlicza na zasadach ogólnych, podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową prowadzi dla przedsiębiorcy biuro rachunkowe. W listopadzie ub.r. kierowca, przewożąc towar kontrahenta, wpadł w poślizg, co spowodowało zniszczenie samochodu ciężarowego z naczepą i znajdującego się w niej towaru. Przewożony ładunek był zabezpieczony, a usługa transportowa była wykonywana z dochowaniem należytej staranności (stłuczka nastąpiła na skutek złych warunków na drodze), co potwierdzają dokumenty policyjne i firmy ubezpieczeniowej. Zniszczony pojazd i naczepa były środkami trwałymi w firmie przedsiębiorcy. W grudniu kontrahent wystawił notę obciążającą za zniszczony towar, którą przedsiębiorca opłacił przelewem. Na początku stycznia firma ubezpieczeniowa wypłaciła przedsiębiorcy odszkodowanie za zniszczony towar oraz za samochód. Uszkodzony samochód został sprzedany jeszcze w grudniu i wykreślony z ewidencji środków trwałych. Przyczepa natomiast będzie wyremontowana za środki otrzymane z ubezpieczenia. Otrzymane przez przedsiębiorcę odszkodowanie za samochód zostało przeznaczone na zakup samochodu ciężarowego. Nowy samochód zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Czy w analizowanym przypadku nota obciążeniowa jest kosztem, a jeśli tak, to pod jaką datą należy ją zaksięgować? Czy otrzymane odszkodowanie za samochód jest zwolnione z PIT? Z jaką datą należy wpisać do podatkowej księgi odszkodowanie od ubezpieczyciela? Czy jest to data wpływu środków na rachunek bankowy przedsiębiorcy? – pyta czytelniczka.

Za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT).

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

Co do zasady odszkodowanie stanowi zatem przychód w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Jednocześnie zaliczenie tego odszkodowania do danego źródła przychodów zależy od tego, czy odszkodowanie dotyczy składników majątku związanego z działalnością gospodarczą, czy prywatnego (tj. niezwiązanego z taką działalnością). Gdy zostało ono przyznane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, powinno stanowić przychód z tej działalności.

Warunki zwolnienia odszkodowania z PIT

Wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali lub podatkiem liniowym (art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o PIT).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29b ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są jednak odszkodowania za szkody w środku trwałym, z wyłączeniem samochodu osobowego, w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym na remont tego środka trwałego albo na zakup lub na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (KŚT) do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była ta szkoda.

Zwolnienie to stosuje się także do otrzymanego odszkodowania w części odpowiadającej wartości wydatków poniesionych przez podatnika na cele określone w tym przepisie od dnia powstania szkody do dnia otrzymania odszkodowania, w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 21 ust. 35a ustawy o PIT).

Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 29b ustawy o PIT nie pozostawia wątpliwości, że odszkodowanie za szkody w środku trwałym (z wyłączeniem samochodu osobowego) jest wolne od podatku dochodowego, jeżeli zaistnieją warunki określone wprost w tym przepisie, tj.:

- ma miejsce rzeczywiste wydatkowanie uzyskanego odszkodowania na wskazane cele: remont, zakup bądź wytworzenie środka trwałego oraz

- wydatki te miały miejsce w określonym czasie: w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym.

Z takiej konstrukcji przepisu wynika, że niespełnienie jednego z tych warunków oznacza obowiązek opodatkowania uzyskanego odszkodowania z tytułu szkody w środkach trwałych. Odszkodowanie otrzymane w wyniku zniszczenia środka trwałego (z wyłączeniem samochodu osobowego) powstałego na skutek zdarzeń losowych będzie przychodem zwolnionym z PIT, jeśli zostaną spełnione łącznie oba warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 29b ustawy o PIT.

Inaczej traktowany jest towar, inaczej pojazd

W analizowanej sprawie otrzymane przez przedsiębiorcę odszkodowanie w części dotyczącej zniszczonego towaru nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania i stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o PIT. W tym zakresie wskazane zwolnienie nie ma zastosowania, gdyż obejmuje ono swoim zakresem jedynie szkody w środkach trwałych.

Natomiast w odniesieniu do odszkodowania za zniszczony samochód ciężarowy i naczepę zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 29b ustawy o PIT, gdyż przedsiębiorca otrzymał odszkodowanie za szkody w środkach trwałych (samochód i naczepa zostały zniszczone na skutek wypadku), środek trwały w postaci samochodu ciężarowego zakupiony w miejsce tego zniszczonego będzie tym samym środkiem trwałym (będzie to środek trwały tego samego rodzaju), środek trwały w postaci przyczepy będzie wyremontowany, a środki z tego odszkodowania przedsiębiorca wydatkuje w bieżącym roku podatkowym. To oznacza, że odszkodowanie otrzymane przez przedsiębiorcę za naczepę i samochód ciężarowy jest zwolnione z PIT.

Koszty uzyskania przychodów a kary umowne 

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT).

Za koszty uzyskania przychodów nie są zatem uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

- wad dostarczonych towarów;

- wad wykonanych robót;

- wad wykonanych usług;

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

- zwłoki w usunięciu wad towarów;

- zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót;

- zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług (>patrz ramka na str. >D7).

Niezależnie od winy

W analizowanej sprawie wypadek, który skutkował zniszczeniem towaru, miał charakter niezawiniony – warunki na drodze były trudne i kierowca wpadł w poślizg. Kwestia winy w powstaniu szkody nie ma jednak znaczenia na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT. Skoro przedsiębiorca świadczy usługi transportowe, to uszkodzenie przewożonych towarów w trakcie wykonywania tej usługi należy zaliczyć do szkody wyrządzonej w wyniku realizacji kontraktu, czyli zobowiązania, a nie szkody powstałej w wyniku czynu niedozwolonego opartego na zasadzie winy.

Zapłacona przez przedsiębiorcę kwota wynikająca z noty obciążeniowej z tytułu uszkodzenia towaru będącego przedmiotem transportu nie może więc zostać uznana za koszt uzyskania przychodów. Kwota ta mieści się bowiem w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT jako wydatek wyłączony z kosztów uzyskania przychodów.

Ujęcie odszkodowania w podatkowej księdze

Kwotę otrzymaną jako odszkodowanie za zniszczony towar – stanowiącą przychód z działalności gospodarczej – przedsiębiorca powinien zaksięgować w kolumnie 8, przeznaczonej do wpisywania pozostałych przychodów, w dacie otrzymania go.

Jak wynika z objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, „Kolumna 8 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych przychodów, np. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych kar umownych, wynagrodzenia płatnika”.

Natomiast przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku (w analizowanym przypadku jest to odszkodowanie za zniszczony samochód i naczepę oraz zapłacona kwota wynikająca z noty obciążeniowej), nie muszą być ujmowane w księdze. Zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane przez podatnika odszkodowanie za zniszczony samochód i naczepę (zwolnione z PIT) oraz zapłaconą kwotę z noty obciążeniowej (wydatek stanowiący tzw. NKUP) jest kolumna 17 („Uwagi”). Poza kolumną 17 odszkodowanie i kwota z noty obciążeniowej nie powinny być ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, gdyż nie mają wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Ewentualną datą księgowania powinna być data faktycznego zdarzenia, czyli otrzymania odszkodowania i zapłaty kwoty wynikającej z noty obciążeniowej.

Jak wynika z objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, „Kolumna 17 jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-16. Kolumna ta może być także wykorzystywana np. do wpisywania pobranych zaliczek, obrotu opakowaniami zwrotnymi. W kolumnie tej mogą być także ewidencjonowane przychody faktycznie przez podatnika otrzymane. W przypadku wyboru w następnym roku podatkowym opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, limit otrzymanych przychodów w poprzednim roku podatkowym w kwocie stanowiącej równowartość 25 000 euro jest – zgodnie z art. 21 ust. 1b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – warunkiem korzystania z kwartalnego sposobu wpłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podatnicy, o których mowa w art. 24a ust. 1a ustawy o podatku dochodowym, prowadzący księgę, wykazują przychody i związane z nimi koszty z działalności opodatkowanej podatkiem tonażowym albo zryczałtowanym podatkiem od wartości sprzedanej produkcji wyłącznie w kolumnie 17”.

Podsumowanie

W analizowanej sprawie:

1. Otrzymane przez przedsiębiorcę odszkodowanie za zniszczony towar podlega opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (należy je ująć w kolumnie 8 podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Natomiast odszkodowanie wydatkowane na zakup i remont środków trwałych stanowi dla przedsiębiorcy przychód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29b ustawy o PIT.

2. Podatnik nie musi ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odszkodowania za zniszczony samochód i naczepę, ponieważ stanowią one przychód, którego wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku.

3. Zapłacona przez przedsiębiorcę kwota wynikająca z noty obciążeniowej z tytułu uszkodzenia transportowanego towaru nie stanowi dla przedsiębiorcę kosztu uzyskania przychodów. Podatnik nie musi ujmować jej w pkpir, ponieważ jest to koszt, którego wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku.

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2023 r., 0112-KDIL2-2.4011.80.2023. 2.WS).

Autor jest doradcą podatkowym

Podstawa prawna:

- art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 12, art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. a i pkt 29b, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.)

- rozporządzenie ministra finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2019 r., poz. 2544 ze zm.)

- ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.)

Rekompensata szkody kontraktowej

Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT odwołują się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka).

Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych – ex delicto) bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu). Odszkodowanie zastępuje wówczas główne świadczenie dłużnika lub je uzupełnia.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową.

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi (art. 471 kodeksu cywilnego). Jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności (art. 472 k.c.).

Dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to przypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności (art. 476 k.c.).

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna) (art. 483 § 1 k.c.). W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody.