Zasady ustalania przychodów i kosztów z niezakończonych umów o usługi budowlane jak również sposób ich prezentacji i ujawniania w sprawozdaniach finansowych reguluje Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”.

Przedstawia on wiele rozwiązań ewidencyjnych, które ułatwiają służbom finansowo-księgowym ujęcie w księgach rezultatów wyceny długoterminowych kontraktów budowlanych. W praktyce rodzi ono bowiem wiele problemów zarówno księgowych, jak i podatkowych.

Wynikają one m.in. ze sformułowanej w art. 6 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0A9C91F09A5DF196E9BF3E3A17ED1D94?id=324433]ustawy o rachunkowości[/link] (dalej uor) zasady współmierności przychodów i kosztów oraz zasady memoriału, które nakazują podatnikowi przypisać poszczególnym okresom obrachunkowym odpowiadające im przychody i koszy.

Określając moment ujęcia przychodów i kosztów z kontraktów długoterminowych, standard opiera się na przepisach szczegółowych zawartych w art. 34a, 34c i 34d uor.

[srodtytul]Metody pomiaru[/srodtytul]

Sposób ustalania przychodów i kosztów z umowy budowlanej uzależniony jest m.in. od tego, czy przewiduje ona rozliczenie wykonania usługi według cen stałych, czy też na podstawie metody koszt plus (koszty powiększone o narzut zysku).

W przypadku wynagrodzenia ryczałtowego do wyceny kontraktu budowlanego zastosowanie ma metoda stopnia zaawansowania prac, jeżeli możliwe jest wiarygodne oszacowanie stopnia zaawansowania umowy, lub metoda wyniku zerowego – w przeciwnym razie.

Wiarygodne rozliczenie kontraktów długoterminowych istotnie wpływa na kształtowanie się wyniku finansowego w poszczególnych okresach sprawozdawczych, dlatego też przyjęcie właściwej metody wyceny ma kluczowe znaczenie.

Podstawowymi metodami pomiaru stopnia zaawansowania niezakończonych umów budowlanych są:

- obmiar wykonanych prac,

- metoda kosztowa, w której przyjmuje się, że stopień zaawansowania odpowiada udziałowi kosztów poniesionych od momentu rozpoczęcia realizacji umowy do dnia bilansowego, w całkowitej kwocie kosztów wynikającej z aktualnego globalnego budżetu.

[srodtytul]Co jest przychodem podatkowym[/srodtytul]

Jak zastosowanie metody stopnia zaawansowania wpływa na podstawę opodatkowania?

W rozumieniu art. 12 ust. 3 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link] o powstaniu przychodu decyduje wykonanie lub częściowe wykonanie usługi (w niektórych przypadkach również wystawienie faktury lub otrzymanie zapłaty, jeżeli zdarzenia te wystąpią przed wykonaniem usługi).

W praktyce oznacza to, że każde wystawienie faktury, związane z realizowanymi usługami budowlanymi, niedokumentujące otrzymanej zaliczki na poczet usług, które będą wykonane w kolejnych okresach rozliczeniowych, powoduje powstanie przychodu do opodatkowania.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w przychodach księgowych:

- mogą być ujęte także przychody oszacowane (zgodnie z zasadami rachunkowymi) jak też mogą nie być ujęte wszystkie przychody zafakturowane.

W związku z tym z podstawy opodatkowania wyłącza się przychody doszacowane, księgowo ujęte w korespondencji z czynnymi rozliczeniami międzyokresowymi, z kolei do podstawy opodatkowania włącza się przychody bilansowo odniesione na rozliczenia międzyokresowe bierne (nadwyżka należności zafakturowanych nad przychodami szacowanymi).

[srodtytul]Warto zadbać o właściwe rozliczenie faktur[/srodtytul]

W trakcie realizacji kontraktów budowlanych należy zatem pamiętać o właściwym rozróżnieniu wystawionych faktur, czyli wyodrębnieniu tej ich części, która stanowi przychód w rozumieniu przepisów podatkowych, od faktur mających charakter zaliczek oraz o skorygowaniu przychodów bilansowych o kwoty wynikające z szacowania.

Pamiętajmy, że gdy kontrakt przewiduje rozliczenie poszczególnych etapów prac, do przychodów podatkowych danego okresu rozliczeniowego należy zaliczyć wartość wykonanych robót, również w sytuacji gdy do końca tego okresu podatnik nie wystawił faktury.

[srodtytul]Jak rozliczyć koszty[/srodtytul]

Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 3 do kosztów realizacji umowy budowlanej zaliczane są:

- bezpośrednie koszty realizacji usługi (np. koszty fazy przygotowawczo-projektowej, zużyte materiały, robocizna bezpośrednia i nabyte usługi podwykonawców, eksploatacja sprzętu, transport),

- uzasadniona część kosztów pośrednich (np. ubezpieczenie budowy, koszty ogólne budowy, w tym: nadzór budowlany i ochrona, użytkowanie zaplecza budowlano-socjalnego),

- inne koszty wykonania umowy, które zgodnie z warunkami umowy pokrywa zamawiający.

W art. 15 ust. 4 ustawy o CIT ustawodawca sformułował podstawową regułę określenia momentu zaliczania wydatków bezpośrednich do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z tym przepisem, co do zasady, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym.

Kwestię określenia momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednich odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego regulują ponadto ust. 4b i 4c tego artykułu.

[srodtytul]Konieczna właściwa ewidencja[/srodtytul]

Rozwiązaniem, które pozwala na prawidłowe ujęcie kosztów podatkowych w roku podatkowym (przypisanie do przychodów), jest prowadzenie właściwej ewidencji, która umożliwiłaby ustalenie dla każdej wystawionej faktury kosztów poniesionych w związku z wykonaniem fakturowanego zakresu prac.

Należy tu podkreślić, że zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości warunkiem koniecznym stosowania metody kosztowej pomiaru stopnia zaawansowania prac jest funkcjonowanie w przedsiębiorstwie odpowiedniego systemu rachunkowości zarządczej.

Metoda kosztowa wymaga bowiem posiadania wiarygodnych danych o kosztach realizacji umowy, na co wskazuje art. 34a uor:

„Przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, objętej umową, w okresie realizacji dłuższym niż sześć miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu, ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji można ustalić w sposób wiarygodny”.

System ewidencji powinien umożliwić poprawne i terminowe doliczenie kosztów i przychodów do pojedynczej umowy podlegającej wycenie.

[srodtytul]Jak przyporządkować, gdy nie ma ewidencji[/srodtytul]

W praktyce bywa jednak, że podatnicy nie przyporządkowują kosztów do wystawionych faktur, z uwagi na brak szczegółowej ewidencji oraz czasochłonność tego rozwiązania.

Jako koszty uzyskania przychodów traktują przeważnie wszystkie wydatki poniesione w danym okresie w związku z realizacją długoterminowej usługi budowlanej. Rozwiązanie to może jednak budzić wątpliwości. Zastanówmy się bowiem, co w sytuacji, gdy w związku z rozliczeniem usługi przy zastosowaniu metody stopnia zaawansowania prac przychody szacowane istotnie przewyższają przychody rzeczywiste.

Oznacza to, że zaawansowanie kosztowe wykonania umowy przewyższa zakres prac zafakturowanych, a tym samym wydaje się, że dla celów podatkowych konieczna jest korekta kosztów rozpoznanych bilansowo do poziomu uwzględniającego zafakturowanie robót.

Powstaje wątpliwość, jak ją sporządzić, jeżeli podatnik nie prowadzi ewidencji, która umożliwiłaby szczegółową identyfikację kosztów dotyczących zafakturowanych etapów prac.

[srodtytul]A może według proporcji[/srodtytul]

Rozwiązaniem, które można by rozważać, jest proporcjonalne ustalenie kosztów uzyskania przychodów, czyli obliczenie, jaka część poniesionych kosztów przypada na przychody podatkowe.

Przykładowo podatkową część kosztów realizacji usługi budowlanej można ustalić jako iloczyn relacji przychodów rzeczywistych do przychodów szacowanych według stopnia zaawansowania i kwoty kosztów planowanych.

Gdyby okazało się, że koszty wykazane w ewidencji księgowej są niższe od wartości oszacowanych kosztów podatkowych ustalonej na podstawie tej formuły, to kosztami uzyskania przychodów byłyby wyłącznie koszty faktycznie ujęte dla celów bilansowych.

Pamiętajmy jednak, że rozwiązanie to nie jest w pełni bezpieczne podatkowo i może być kwestionowane przez organy podatkowe, gdyż bazuje na proporcji, a nie szczegółowym powiązaniu kosztów z przychodami zafakturowanymi. Organy podatkowe mogą ponadto przyjąć inne metody szacunku.

Należy również zwrócić uwagę, że niezwykle istotnym warunkiem zastosowania wskazanej formuły jest aktualizacja wartości przychodów i kosztów planowanych na moment wyceny kontraktów. Pierwotnie ustalona wysokość wynagrodzenia jak i koszty planowane określone w globalnym budżecie mogą się bowiem zmieniać w trakcie realizacji umowy.

[b]Reasumując, wydaje się, że konieczne byłoby wprowadzenie takich zapisów w ustawie o CIT, które jasno i precyzyjnie rozstrzygałyby kwestię rozliczenia dla celów podatkowych kosztów związanych z realizacją długoterminowych kontraktów budowlanych.[/b]

[i]Autorka jest specjalistką w Departamencie Doradztwa Podatkowego Grant Thornton Frąckowiak[/i]