Rozdział 3 ustawy o rachunkowości (dalej: uor) precyzuje terminy, częstotliwość oraz sposób rozliczenia inwentaryzacji. Artykuł 26 uor nakłada na jednostki obowiązek przeprowadzania na dzień bilansowy inwentaryzacji posiadanych środków trwałych drogą spisu z natury. Termin ten jest dotrzymany, jeśli inwentaryzacja rozpocznie się nie wcześniej niż trzy miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończy do 15. dnia następnego roku. Natomiast inwentaryzacja środków trwałych znajdujących się na terenie strzeżonym może być przeprowadzona raz na cztery lata.
Przykład
Ostatnia inwentaryzacja środków trwałych w spółce X sp. z o.o. miała miejsce 12 października 2012 roku. Rok obrotowy spółki trwa od 1 listopada do 31 października następnego roku. Kiedy powinien zostać przeprowadzony następny spis z natury?
Zgodnie z art. 26 uor, jeśli środki trwałe spółki X znajdują się na terenie strzeżonym, to kolejna ich inwentaryzacja może zostać przeprowadzona w terminie do 31 października 2016 roku, czyli do końca czwartego roku obrotowego od ostatniego spisu.
Rezultatem przeprowadzonej inwentaryzacji jest sporządzony przez komisję inwentaryzacyjną protokół z rozliczenia różnic. Rozbieżności między wartością wykazaną w księgach a rzeczywistym stanem majątku mogą mieć postać:
- niedoborów (kiedy stan z ksiąg rachunkowych jest wyższy od ujawnionego w rezultacie inwentaryzacji) lub
- nadwyżek (z sytuacją taką mamy do czynienia kiedy stan z ksiąg rachunkowych jest niższy od ujawnionego w rezultacie inwentaryzacji).
Protokół z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych powinien zostać zatwierdzony przez kierownika jednostki, natomiast wykazane w nim różnice między rzeczywistym stanem majątku a wykazanym w księgach rachunkowych stanem należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.
Niedobór...
Stwierdzony niedobór środka trwałego należy rozliczyć w księgach rachunkowych. W przypadku tych składników majątku można wyróżnić kilka typów niedoborów >patrz schemat.
Przykład
W wyniku przeprowadzonej w roku 2016 inwentaryzacji spółka Y stwierdziła niedobór maszyny produkcyjnej przyjętej do użytkowania w roku 2003. Zgodnie z polityką rachunkowości jednostki stawki amortyzacyjne dla maszyn wynoszą 10 proc. Wartość początkowa środka trwałego wynosiła 15 tys. zł. Środek trwały jest zamortyzowany w 100 proc.
Ewidencja księgowa:
1. Wyksięgowanie wartości początkowej
Wn „Rozliczenie niedoborów" 15 000 zł
Ma „Środki trwałe" 15 000 zł
2. Wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia
Wn „Umorzenie środków trwałych" 15 000 zł
Ma „Rozliczenie niedoborów" 15 000 zł
Jeżeli niedobór został uznany za niezawiniony, to nie ujmuje się dodatkowych księgowań. Natomiast jeśli niedobór został uznany za zawiniony, np. niedobór powstał w wyniku niedbałości pracownika, któremu zostało powierzone mienie, a kierownik jednostki podjął decyzję o obciążeniu osoby odpowiedzialnej materialnie, to kwota roszczenia powinna zostać ujęta w księgach rachunkowych w następujący sposób:
3. Roszczenie wobec odpowiedzialnego pracownika
Wn „Pozostałe rozrachunki z pracownikami" 3000 zł
Ma „Pozostałe przychody operacyjne" 3000 zł
Przykład
Spółka Y przeprowadziła inwentaryzację posiadanych środków trwałych na 31 grudnia 2015 roku. W wyniku inwentaryzacji stwierdzono niedobór sprzętu komputerowego przyjętego do użytkowania 31 grudnia 2013 roku. Planowany okres amortyzacji środka trwałego wynosił trzy lata. Niedobór uznano za zawiniony, kierownik jednostki podjął decyzję o obciążeniu pracownika materialnie odpowiedzialnego kwotą 1 666,67 zł. Pracownik uznał zasadność tego obciążenia. - Wartość początkowa sprzętu 5000,00 zł - Dotychczasowe umorzenie 3333,33 zł - Wartość netto maszyny 1666,67 zł
Ewidencja ksiegowa:
1. Wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia
Wn „Umorzenie środków trwałych" 3333,33 zł
Ma „Środki trwałe" 3333,33 zł
2. Zaksięgowanie niedoboru
Wn „Rozliczenie niedoborów" 1666,67 zł
Ma „Środki trwałe" 1666,67 zł
3. Roszczenie wobec odpowiedzialnego pracownika
Wn „Pozostałe rozrachunki z pracownikami" 1666,67 zł
Ma „Rozliczenie niedoborów" 1666,67 zł
Jeżeli niedobór zostałby uznany za niezawiniony, to rozliczenie niedoborów odbyłoby się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.
... bądź ujawnienie nadwyżek
Zdecydowanie więcej pytań powstaje, kiedy protokół inwentaryzacyjny wykaże nadwyżki środków trwałych. Problematyczna może być bowiem zarówno ich wycena, jaki i sposób rozliczania odpisów amortyzacyjnych.
Księgowanie ujawnionych w wyniku inwentaryzacji nadwyżek powinno zostać poprzedzone weryfikacją przyczyny ich powstania. Dopiero rozpoznanie sposobu nabycia środka trwałego przez jednostkę pozwala podjąć decyzję odnośnie do sposobu zaewidencjonowania ujawnienia w księgach rachunkowych.
Przykład
31 grudnia 2015 roku spółka X przeprowadziła inwentaryzację posiadanych środków trwałych. W wyniku inwentaryzacji ujawniono środek trwały. Analiza dokumentacji jednostki pozwoliła stwierdzić, że został on wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie, a koszt jego wytworzenia wyniósł 23 000 zł.
1. Zaksięgowanie ujawnienia środka trwałego
Wn „Środki trwałe" 23 000 zł
Ma „Rozliczenie nadwyżek" 23 000 zł
2. Rozliczenie wartości ujawnionego środka trwałego
Wn „Rozliczenie nadwyżek" 23 000 zł
Ma „Koszt sprzedanych produktów" 23 000 zł
Spółka rozpoczęła amortyzację ujawnionego środka trwałego począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych.
Przykład
31 grudnia 2015 roku spółka Z przeprowadziła inwentaryzację posiadanych środków trwałych. W wyniku tych czynności ujawniono dwa środki trwałe. Analiza dokumentacji jednostki pozwoliła stwierdzić, że jeden z nich spółka otrzymała jako darowiznę rzeczową, a jego wartość wyniosła 10 000 zł. Drugi ze środków został zakupiony przez jednostkę, jego wartość (zgodna z fakturą zakupu) wynosiła 13 000 zł.
1. Zaksięgowanie ujawnienia środków trwałych
Wn „Środki trwałe" 23 000 zł
Ma „Rozliczenie nadwyżek" 23 000 zł
2. Rozliczenie wartości ujawnionego środka trwałego otrzymanego w drodze darowizny
Wn „Rozliczenie nadwyżek" 10 000 zł
Ma „Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 10 000 zł
3. Rozliczenie wartości ujawnionego środka trwałego zakupionego przez jednostkę
Wn „Rozliczenie nadwyżek" 13 000 zł
Ma „Pozostałe przychody operacyjne" 13 000 zł
Spółka rozpoczęła amortyzację ujawnionych środków trwałych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych.
Małgorzata Piechór, starszy konsultant w Dziale Rewizji Finansowej BDO, biuro w Poznaniu
Trzeba ocenić istotność błędu
Jeżeli środek trwały został nabyty przez jednostkę, a nakłady na jego zakup zostały ujęte w kosztach, to należy się zastanowić nad istotnością tego błędu. Jeżeli wartość ujawnionego środka trwałego istotnie zniekształca wynik finansowy za lata poprzednie, to księgo- wanie należy ująć na podstawie art. 54 ust. 3 uor. Wartość ujawnionego środka trwałego zwiększa w takiej sytuacji środki trwałe, natomiast drugostronnie jest księgowana na koncie „Rozliczenie wyniku finansowego". Jeżeli nakłady na zakup środka trwałego zwiększyły w latach poprzednich koszty uzyskania przychodów, to konieczna będzie korekta zeznania podatkowego oraz uregulowanie powstałych zaległości podatkowych.
