Zasady ewidencji księgowej usług długotrwałych są specyficznym zagadnieniem w rachunkowości jednostek gospodarczych. Z jednej strony dostarcza ono księgowym sporo wyzwań ze względu na określenie osiągniętych na tych usługach przychodów oraz ujęcia ich w ewidencji księgowej. Z drugiej strony pozwala jednak osobom sprawującym kontrolę w jednostkach na precyzyjne określenie miejsca powstawania kosztów oraz odpowiadających im przychodów. Tym samym można w bardzo prosty sposób określić marżę osiągniętą na usługach długoterminowych.
Niezakończona budowa
Księgowi muszą przede wszystkim zidentyfikować usługi długoterminowe. Zarówno polskie, jak i międzynarodowe regulacje prawne określają warunki kwalifikacji usług długoterminowych.
Zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 11 kontrakt długoterminowy to umowa na usługę budowlaną, której przedmiotem jest budowa składnika aktywów lub zespołu aktywów, ściśle z sobą powiązanych lub wzajemnie zależnych pod względem projektowym, technologicznym lub ze względu na ich funkcję użytkową, ostateczne przeznaczenie lub sposób użytkowania. Standard ten opisuje tu zarówno pojedynczy składnik aktywów (np. budynek czy statek), jak i cały ich zespół (np. w postaci kompleksu budynków).
W polskim prawie bilansowym tematyka kontraktów długoterminowych została ujęta w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane", opartym na zasadach zawartych w ustawie o rachunkowości >patrz tabela niżej.
Metody pomiaru oraz zasady wyceny
Ustawa o rachunkowości określa sposoby ustalania stopnia zaawansowania usług długoterminowych, które mogą być wykorzystywane w jednostce. Ważne jest przy tym, żeby stopień zaawansowania usługi był określony w sposób wiarygodny. Stopień zaawansowania można zmierzyć za pomocą:
- udziału kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi;
- liczby przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi;
- pomiaru wykonanych prac.
Przynajmniej raz w roku na dzień bilansowy kierownik jednostki jest zobowiązany do weryfikacji poprawności przyjętych zasad rozliczania usług długoterminowych. W ramach rewizji metody należy określić koszty oraz przychody, które zostały poniesione. Taka korekcja powoduje zmianę wyniku finansowego.
Polskie standardy wyróżniają dwie metody kalkulacji stopnia zaawansowania usługi długoterminowej >patrz tabela na str. >H3.
Miejsce powstania kosztów jest pojęciem umownym. Wymaga ono każdorazowo skonkretyzowania w dostosowaniu do warunków i rozwiązań stosowanych w danym przedsiębiorstwie.
Wartości do zidentyfikowania
Nazwa miejsca powstania kosztów wskazuje, że chodzi o odcinek działalności przedsiębiorstwa, na którym koszty powstały lub na którego rzecz je poniesiono. W przypadku usług długoterminowych chodzi o koszty, które powstają na danych kontraktach.
Celem ujęcia kosztów według miejsc powstania jest:
- ułatwienie kontroli, bo gromadzenie kosztów według komórek organizacyjnych to pierwszy krok do decentralizacji odpowiedzialności za nie,
- ułatwienie rozliczenia świadczeń przedsiębiorstwa, gdyż lepiej wiąże skutki (poniesienie kosztu) z przyczyną (świadczenie).
Sprawowanie kontroli nad kosztami może następować na szczeblu przedsiębiorstwa lub na szczeblu jego zadań. W obu jednak przypadkach celowe jest poddanie kosztów kontroli (lub tylko obserwacji, gdyż wpływ na ich kształtowanie jest ograniczony).
O jakich kosztach można mówić w przypadku usług długoterminowych? Koszty usług długotrwałych według MSR 11 obejmują:
- koszty odnoszące się bezpośrednio do konkretnej umowy, np. robocizna bezpośrednia, koszty nadzoru budowy, materiały bezpośrednie, amortyzacja środków trwałych wykorzystywanych przy realizacji usług długotrwałych, koszty bezpośrednie usług obcych, np. koszty transportu, wynajmu, projektu, pomocy technicznej, szacunkowe koszty napraw i prac gwarancyjnych, roszczenia osób trzecich;
- koszty ogólne związane z działalnością wynikające z umowy, czyli koszty pośrednie, których nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnej umowy, ale które dotyczą kilku lub więcej umów, np. koszty wynagrodzenia kierownika kilku budów, ubezpieczenia, pomocy technicznej i inne koszty ogólne,
- inne koszty, którymi można zgodnie z warunkami umowy obciążyć zamawiającego, do których, jeżeli wynika to z umowy, należą np. niektóre koszty administracyjne i koszty prac przygotowawczych.
Czynności kontrolne
Ważna jest ocena wiarygodności stopnia zaawansowania i przewidywanych całkowitych kosztów wykonania usługi za cały czas jej realizacji. Precyzyjna identyfikacja kosztów i przychodów usług długotrwałych jest niezwykle istotna. Za pomocą tych parametrów można bardzo rzetelnie określić, czy kierownik jednostki przedstawił wynik finansowy w sposób zgodny z regulacjami prawnymi.
Przykład
Zestawienie parametrów projektów w tabeli powyżej prezentuje wycinek niektórych danych, które mogą być zidentyfikowane podczas rozliczania kontraktów długoterminowych.
Przedstawiony przykład daje następujące informacje o poszczególnych projektach:
Ad. A)
Analiza rentowności pokazuje, że projekt wygenerował stratę.
Ad. B)
Analiza rentowności pokazuje, że projekt wygenerował zysk.
Ad. C)
Sprawdzenie, czy została utworzona odpowiednia rezerwa na ewentualne straty. Stosując ostrożną wycenę, należałoby doszacować rezerwę do poziomu 7847 zł.
Ad. D)
Sprawdzenie, czy kontrakty, które zostały zakończone w danym roku, nie wygenerowały dodatkowych kosztów w roku następnym. W tym przypadku ujawnił się błąd przy identyfikowaniu kosztów w zestawieniu (wartość kosztów z minusem).
Ad. E)
Zidentyfikowano projekty, których koszty znacznie przewyższały koszt planowany na dany dzień sprawozdawczy
To tylko niektóre możliwości, jeżeli chodzi o wartości kontrolne kalkulacji. Rozszerzona kalkulacja daje nam możliwość dokładnego określenia, np.:
- ile kosztów firma poniosła do dnia bilansowego,
- ile kosztów firma poniosła w danym okresie,
- jakie przychody odpowiadały tym kosztom,
- jaką należy utworzyć rezerwę na produkcję w toku,
- wyniku roku bieżącego z niezakończonej usługi budowlanej.
