Wprowadzone ustawą z 23 lipca 2015 r. zmiany w ustawie o rachunkowości (dalej: uor) wynikały z wymogu wdrożenia dyrektywy 2013/34/UE z 26 czerwca 2013 r. Poza tym zakresem inne zmiany wprowadzone w ustawie mają jedynie charakter uściślający i kosmetyczny. Na przestrzeni 20-letniego okresu obowiązywania ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości wprowadzono w jej treści 56 mniejszych bądź większych zmian. Nowelizacja ustawy związana z implementacją dyrektywy 2013/34/UE zapowiadana była jako tak dalece istotna, że rozważano nawet możliwość „napisania" nowej ustawy. Uwzględniając nakład pracy i złożonych procedur prawnych związanych z nowelizacją ustawy, w tym w związku z implementacją dyrektywy UE, powstała nie tylko możliwość, ale nawet konieczność skorygowania innych nieścisłości, pominięć, a nawet błędów zawartych w ustawie. Wiedza o nich była powszechna od wystarczająco długiego czasu (można tu wskazać artykuły specjalistów zawarte w wydawanej od wielu lat „Rachunkowości" – miesięczniku Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, seminaria tematyczne organizowane przez to Stowarzyszenie i Krajową Radę Biegłych Rewidentów oraz materiały z konferencji naukowych przeprowadzanych na wyższych uczelniach o profilu ekonomicznym). Okazja taka została zmarnowana, a naprawa ustawy odłożona na nieokreślony czas. Nie jest to zachowanie odpowiedzialne. Nie można tak marnotrawić dorobku innych, zostawiając nadal na użytek tysięcy jednostek akt prawny nie najlepszej jakości.

Szansa czy pułapka

Warto zatem rozważyć, czy – mając na uwadze wymogi rzetelności i jasności danych prezentowanych głównie w sprawozdaniach finansowych – niektórych uzasadnionych zmian nie wprowadzać do zasad (polityki) rachunkowości jednostek, wykorzystując nowy zapis przyjęty na podstawie dyrektywy. Chodzi o art. 4 ust. 1b uor uprawniający jednostki do odstąpienia od stosowania ustawy w wyjątkowych przypadkach. Wprowadzając do ustawy taką klauzulę, ustawodawca nie skorzystał przy tym z zawartej w dyrektywie opcji zdefiniowania takich przypadków. Tak szerokie otwarcie zapisów ustawy może z jednej strony dać jednostkom uzasadnioną możliwość indywidualnego podejścia do niektórych problemów,z drugiej natomiast – niekorzystnie wpisać się w praktykę jej stosowania. Zatem wyjątkowość przypadków – z uwzględnieniem celowości i ostrożności – jest kategorią ustalaną przez samą jednostkę i leży w kompetencjach jej władz. W tym kontekście prawnym rozpatrzmy jedno z istotnych zagadnień rachunkowości, a pośrednio także sfery podatków, po macoszemu traktowane od wielu lat.

Ostatnie przeszacowanie w 1995 r.

Truizmem jest stwierdzenie, że zapisy ustawy dotyczące aktualizacji wyceny środków trwałych (art. 31 uor) powinny uwzględniać autonomię prawa bilansowego. Prawo to nie może być „przydeptane" rozumianymi podatkowo „odrębnymi przepisami". Minęło ponad 20 lat od ostatniej aktualizacji wartości środków trwałych według „odrębnych przepisów", a dalej – powszechnie! – rzekomo ich wartość prezentowana w sprawozdaniach finansowych spełnia wymóg rzetelności. W zmienionej za dyrektywą ustawie jeszcze bardziej niż dotychczas został zaakcentowany wymóg rzetelności danych prezentowanych w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym – w art. 4 uor został dodany ust. 1a. Paradoksalnie, z powodu nieurealnienia od 20 lat wartości środków trwałych, głównie nieruchomości, i podtrzymywania w ustawie takiego stanu, należałoby przy czytaniu danych głównie zawartych w sprawozdaniu finansowym, w bardzo licznej grupie podmiotów gospodarczych wpisać – co do zasady – że wykazana w tej części wartość aktywów nie spełnia wymogu rzetelności. Rzetelny w języku polskim oznacza: uczciwy, sumienny, solidny, godny zaufania, należyty, właściwy, dokładny, autentyczny. Nie można w ustawie o rachunkowości słowu rzetelnie/rzetelny nadać innego semantycznego znaczenia niż to wynika z powszechnego rozumienia tego słowa z wykładnią potwierdzoną w słownikach języka polskiego. Kto tak stosowaną w ustawie rzetelność wyceny zwykle istotnej części majątku jednostki traktuje jako wiarygodną? Rynek nie, bank nie, partnerzy jednostki nie, rzeczoznawcy nie, po prostu – nikt.

Nie tylko podatkowe

W omawianym zakresie powszechnie tkwimy w konflikcie z prawdą, naruszając jednoznacznie także wymogi etyki zawodowej! Termin „odrębne przepisy", jako prawna możliwość zaktualizowania wartości środków trwałych, nie został zdefiniowany w obszarze autonomii prawa bilansowego. Przeszacowanie wartości środków trwałych może lub rzeczywiście występuje w przypadku stosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (zasada możliwa także do podtrzymania po zaprzestaniu stosowania przez jednostkę MSR, stosowana również w jednostkach zależnych), aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączenia spółek, przekwalifikowania nieruchomości do inwestycji. Poza wskazanymi sytuacjami przyjęto, że termin „odrębne przepisy" to decyzje stosownych organów władzy bądź administracji państwowej. Tu natomiast mamy do czynienia z klasycznym przypadkiem czekania na Godota. Tam, gdzie ustawa o rachunkowości ma zastosowanie i wywiera skutki podatkowe, ustawy podatkowe zawierają wyraźne odesłanie do jej treści. Wyraźnych zapisów, wskazujących na symetryczne stosowanie przepisu prawa podatkowego w zakresie rachunkowości, w prezentowanym przypadku nie ma. Odrębne przepisy to jest zapis ograniczający, ale nie wskazujący na wymóg zastosowania prawa podatkowego!

Dlaczego jednostka, mając na uwadze wymogi rzetelności, nie miałaby w aktualnej prawnej sytuacji uznać jako odrębne przepisy MSR, do których uor odsyła w art. 10 ust. 3. Utrzymywanie w ustawie takiego zapisu i jego wykładni powoduje, że ustawa przeczy wyznaczonym przez siebie celom. Tym bardziej że w wielu innych okolicznościach wartość środków trwałych podatkowo jest aktualizowana, np. przy ustalaniu przez organy administracji odpłatności za wieczyste użytkowanie gruntu jako pochodnej aktualnej rynkowej, a nie „historycznej", wartości gruntu. Nierówność praktyki w zakresie możliwości wyceny środków trwałych, głównie gruntów, jest oczywista.

Podtrzymując stosowaną interpretację Ministerstwo Finansów zdaje się nie rozumieć różnicy w zakresie semantycznego znaczenia terminów rzetelny i legalny. Termin legalny (zgodny z prawem) należałoby uznać jako prawidłowo zastosowany pod warunkiem, że służyłby on celom wyznaczonym dla rachunkowości jednostek, zatem m.in. dla prezentacji realnej wartości aktywów. Wprawdzie dyrektywa zostawia państwom członkowskim do ich decyzji kwestię aktualizacji wartości środków trwałych, jednak należy uwzględnić, że znaczna liczba członków UE stosuje MSR/MSSF, gdzie problem aktualizacji tych aktywów jest co do zasady procesem ciągłym.

Jakie skutki

Pozostawienie regulowania tego problemu do decyzji państwa członkowskiego UE samo przez się nie oznacza, że merytorycznie uzasadniony jest wieloletni brak decyzji w tym obszarze, skoro za zmianą przemawiają uzasadnione obiektywne przesłanki i wymogi ustawy o rachunkowości. Stan taki utrzymywany w dłuższym okresie powoduje m.in.:

- zniekształcenie struktury wartości majątku jednostek, w tym także dla celów kredytowych,

- zniekształcenie rachunku opłacalności remontów środków trwałych,

- zaniżenie wielkości amortyzacji i przez to wykazywanie wyższych zysków z możliwością ich konsumpcji.

W Polsce stan w tym zakresie jest od dłuższego czasu specyficzny, wyraźnie podporządkowany celom podatkowym. W omawianej sytuacji, dla spełnienia wymogu rzetelności, powszechnie, a nie w wyjątkowych przypadkach, musiałby być stosowany dodany do uor nowy art. 4 ust. 1b dotyczący prawa odstąpienia od stosowania wymogów ustawy. Jeśli przeszacowanie środków trwałych nie jest wprowadzane z mocy przepisów podatkowych, w tym na użytek rachunkowości, to trzeba w ustawie – podobnie jak to jest w przypadku stosowania MSR/MSSF czy też określania wartości aportu do spółek – dać wyraźnie zapisaną możliwość aktualizacji wartości środków trwałych, w szczególności nieruchomości, kiedy ich wartość rynkowa jest istotnie, czasami kilkanaście razy wyższa od wartości „historycznej" wykazywanej w księgach rachunkowych. Prawo do aktualizacji można byłoby obwarować obowiązkiem wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego lub inną uprawnioną osobę. Taka regulacja w ustawie nie musi korelować z zapisami ustaw podatkowych. W obszarze środków trwałych jest już wiele różnic w regulacjach bilansowych i podatkowych, poczynając od samej definicji środka trwałego.

Nowa pozycja

W rachunku zysków i strat (zał. nr 1 i nr 5 do znowelizowanej ustawy) wprowadzono nową pozycję pozostałych przychodów operacyjnych – „Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych". Można zatem przyjąć, że ustawodawca zakłada możliwość wykazania w tym miejscu skutków podwyższenia wartości aktywów rzeczowych, co – logicznie rzecz biorąc – należy odnieść głównie do środków trwałych, w tym nieruchomości, i inwestycji w nieruchomości. Przy istotnych zmianach cen rynkowych nieruchomości (z reguły in plus) jednostka może w aktualnym stanie prawnym podwyższyć wartość środków trwałych z zastosowaniem klauzuli wyjątkowego przypadku.

Pojawia się jednak wątpliwość, czy jej skutki należy ująć kapitałowo (kapitał z aktualizacji), czy wynikowo (zysk), skoro ustawodawca nie wypowiedział się w tej materii. Rozwiązanie kapitałowe wydaje się być bardziej właściwe w świetle zasady ostrożności (vide rozwiązania przyjęte w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej). Prezentowanie w bilansie wyraźnie nierealnej wartości środków trwałych podważa wiarygodność sprawozdania finansowego podmiotu, który to sprawozdanie publicznie prezentuje.

Rafał Golus jest aplikantem

Zdaniem autora

Józef Dudek, biegły rewident

Fiskus nie ma prawa stosować wartości rynkowej tylko do ustalania przychodu

Skutek braku aktualizacji wartości środków trwałych należałoby rozpatrywać także pod kątem naruszenia konstytucyjnych praw podatnika. Wszak podatek dochodowy, na co wskazuje sama nazwa, potwierdzając wykładnię merytoryczną (celowościową) tego terminu, powinien być zapłacony od dochodu, czyli różnicy przychodu i kosztu jego uzyskania. W przypadku środka trwałego nabytego przed kilkunastoma laty, co szczególnie dotyczy nieruchomości, w dotychczasowym stanie prawnym nierówność stron (podatnika i podatkobiorcy) takiego stosunku jest oczywista.

Cenę zbytu kształtują w zasadzie dwa czynniki – koniunktura rynkowa i inflacja. Podatek powinien być opłacony z tytułu wpływu czynnika koniunktury – rynkowego przyrostu wartości dodanej określonego rodzaju dóbr, bo tak właśnie powinien być rozumiany dochód. Natomiast czynnik inflacji, zawarty w cenie rynkowej, powinien – obok ceny zbytu – także symetrycznie oddziaływać na wartość środków pieniężnych ulokowanych w środku trwałym w części niezaliczonej w koszty, np. poprzez amortyzację, bądź w koszcie zbycia środka trwałego. Tymczasem mimo inflacji do ustalenia kosztu uzyskania przychodu stosowana jest pierwotna (historyczna) wartość środka trwałego. Kontynuując naliczanie amortyzacji środka trwałego, sprzedając grunt (wartość nieamortyzowana!) czy budynek (wartość niezaliczona w koszty) – wielkości te powinny być skorygowane o naliczany narastająco wskaźnik inflacji za okres od daty nabycia (wydatkowania środków) do naliczania amortyzacji lub daty sprzedaży środka trwałego. Korekta ta powinna się wyrażać w okresowym urzędowym przeszacowaniu wartości środków trwałych. Przywoływany wielokrotnie w przepisach podatkowych termin „wartość rynkowa" nie powinien być stosowany wybiórczo z wyraźną szkodą dla podatnika tylko dla ustalania przychodu, a nie kosztu jego uzyskania. Można i należy rozumieć trudności budżetu państwa, nie powinno to jednak być realizowane w drodze łamania prawa, w tym przypadku poprzez grzech zaniechania. A tak na marginesie, jaką informacyjną wartość w skali całego kraju mają dane statystyczne dotyczące wartości rzeczowego majątku trwałego przy tak zróżnicowanej sytuacji w zakresie ich wyceny?

Zaprezentowane w artykule argumenty przemawiają za pilną potrzebą przeprowadzenia urzędowej aktualizacji wartości środków trwałych, jeśli już nie dla celów podatkowych, to na pewno dla bilansowych. Chyba że brak urealnienia wartości omawianej grupy majątku jednostek nadal będzie się odbywać w błędnym kręgu niezdefiniowanych odrębnych przepisów.