Odpisy aktualizujące dotyczą wyłącznie aktywów jednostki rozumianych jako zasoby majątkowe, których wartość określana jest w sposób wiarygodny i kontrolowana przez jednostkę, a powstają w wyniku przyszłych zdarzeń, które w dalszym okresie spowodują wpływ korzyści ekonomicznych do tego podmiotu. Przy czym korzyści ekonomiczne osiągane są nie tylko ze sprzedaży składników majątku czy też otrzymania zapłaty, ale również w wyniku zużycia na potrzeby własne (np. amortyzacji środków trwałych), jak i pobierania z nich pożytków w postaci dywidend (udziały, akcje), czynszu z najmu, odsetek od papierów wartościowych itd. Gdy jednostka przewiduje, że w przyszłości dane składniki aktywów nie przyniosą korzyści ekonomicznych, to konieczne jest dokonywanie ich odpisów aktualizacyjnych. Tym samym odpisy mogą dotyczyć aktualizacji wartości:

- niefinansowych aktywów trwałych (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych),

- rzeczowych aktywów obrotowych, głównie zapasów, oraz

- należności.

Przykład

Zapasy magazynowe

Spółka z branży elektronicznej dostarcza zaawansowane technologicznie rozwiązania elektroniczne i informatyczne przeznaczone do zastosowania w transporcie pasażerskim. Spółka udziela trzyletnich gwarancji na swoje produkty. Jednocześnie w celu utrzymania dobrych relacji z klientem posiada w magazynie części, które mogą się przydać do starszych modeli tablic elektrycznych.

Podczas badania sprawozdania finansowego biegły rewident stwierdził, że w magazynie zalegają zapasy, których wiek sięga trzech, czterech, a nawet pięciu lat. Zaproponowano odpis aktualizujący. W praktyce w takich przypadkach często odpisywane są zapasy starsze niż rok.

Spółka powinna przeanalizować każdy indeks magazynowy z osobna, obliczyć jego wskaźnik rotacji, ocenić ekonomiczną użyteczność, gwarancje oraz czy istnieje jeszcze możliwość wykorzystania tych składników majątku. Biegły rewident wskazał metody rozwiązania problemu, ale ostateczna decyzja o wysokości odpisów należy do kierownika jednostki.

Wybór metody zależy od wielu czynników

W jaki sposób można kontrolować aktywa za pomocą odpisów aktualizujących? Do każdego ich rodzaju trzeba podejść indywidualnie, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności, sposób wykorzystania oraz przeznaczenia składnika majątku, a także możliwości jego dalszego wykorzystania ekonomicznego. Istnieje wiele sposobów na ustalenie odpisów aktualizujących. Jedną z częściej stosowanych jest metoda statystyczna, np. wskaźnik rotacji zapasów.

Jeżeli chodzi o środki trwałe, to odpisy są dokonywane w związku z zaistnieniem prawdopodobieństwa, że w przyszłości dane składniki aktywów nie przyniosą oczekiwanych korzyści ekonomicznych (np. przy zmianie technologii produkcji). Dokonując odpisu aktualizacyjnego, należy doprowadzić wartość środków trwałych wynikającą z ksiąg do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku ustalić wartość godziwą. Warto skorzystać w tym zakresie z porady rzeczoznawcy majątkowego.

Niemniej jednak kierownik jednostki może samodzielnie przeanalizować stan rzeczowego majątku trwałego, przeprowadzając co najmniej następujące czynności:

- przegląd wyceny historycznej podobnych składników majątku,

- porównanie ceny z cenami aktualnymi podobnych składników majątku trwałego (należy uwzględnić zużywanie się środków),

- podsumowanie, czy wycena jest sporządzona rzetelnie i wiarygodnie.

Analizując, czy należy ustalić odpis aktualizujący wartość aktywów spowodowany utratą przez nie wartości, należy sprawdzić, czy mogły zaistnieć następujące sytuacje:

- utrata wartości rynkowej danego składnika aktywów odnotowana w ciągu okresu jest znacznie większa od utraty, której można się było spodziewać w wyniku upływu czasu i zwykłego użytkowania,

- w ciągu okresu nastąpiły lub nastąpią w niedalekiej przyszłości znaczące i niekorzystne dla jednostki zmiany o charakterze technologicznym, rynkowym, gospodarczym lub prawnym w otoczeniu, w którym jednostka prowadzi działalność, lub też na rynkach, na które dany składnik aktywów jest przeznaczony,

- w ciągu okresu nastąpił wzrost rynkowych stóp procentowych lub innych rynkowych stóp zwrotu z inwestycji i prawdopodobne jest, że wzrost ten wpłynie na stopę dyskontową stosowaną do wyliczenia wartości użytkowej danego składnika aktywów i istotnie obniży wartość odzyskiwalną składnika aktywów,

- wartość bilansowa aktywów netto jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe jest wyższa od wartości ich rynkowej kapitalizacji,

- składnik aktywów został uszkodzony,

- dostępne są dowody pochodzące ze sprawozdawczości wewnętrznej świadczące o tym, że ekonomiczne wyniki uzyskiwane przez dany składnik aktywów są lub w przyszłości będą gorsze od oczekiwanych.

Przykład

Sprzedaż majątku a odpisy

Jednostka planuje zmniejszyć wielkość produkcji wskutek kurczenia się rynku. Przewiduje, że w przyszłym roku jedno urządzenie produkcyjne zostanie wycofane z użytkowania. Wartość początkowa urządzenia wynosi 10 000 zł, a dotychczasowe umorzenie 7000 zł. Kierownik jednostki zadecydował o sprzedaży tego urządzenia w przyszłym roku. Według wyceny rzeczoznawcy wartość rynkowa, po uwzględnieniu okresu używania, wynosi 500 zł. Jednostka dokonała odpisu aktualizującego na 2500 zł (10 000 zł – 7 000 zł – 500 zł).

Równie istotną kwestią jest aktualizacja wartości należności. Robi się ją obowiązkowo nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Skutkiem aktualizacji jest wycena należności w kwocie wymagalnej zapłaty i jako taka wykazywana w bilansie – jako możliwa do wyegzekwowania. Należności ujmowane są w księgach rachunkowych według wartości nominalnej na dzień ich powstania. Do kalkulacji odpisu aktualizującego należności wykorzystuje się zarówno metody statystyczne, jak i indywidualną ocenę rozrachunku.

Najpopularniejszą metodą jest ustalenie odpisu aktualizującego należności za pomocą wiekowania. Należności segreguje się według liczby dni, które upłynęły od daty wymagalności do dnia bilansowego, czyli sprawdza się przeterminowanie należności. Następnie wyznacza się współczynnik dla każdej grupy należności.

Przykład

Odpisy na należności

Spółka opisała w polityce rachunkowości, w jaki sposób dokonuje odpisów na należności. Odpisy aktualizujące wartość należności dokonywane są z uwzględnieniem prawdopodobieństwa ich zapłaty.

Odpisów aktualizujących dokonuje się na należności przeterminowane:

1. powyżej roku: w wysokości 100 proc. kwoty należności

2. powyżej sześciu miesięcy: w wysokości 50 proc. kwoty należności do 10 000 zł (powyżej 10 000 zł – 100 proc.)

3. powyżej trzech miesięcy: w wysokości 10 proc. kwoty należności do 5000 zł (powyżej 5000 zł – 100 proc.)

Odpisu aktualizującego można dokonywać również na zasadzie udziału złych długów w przychodach ze sprzedaży. Ten sposób zakłada ustalanie odpisów aktualizujących na podstawie analizy wartości historycznych. Celem analizy jest określenie udziału nieściągalnych należności w wartości sprzedaży zrealizowanej na kredyt kupiecki. Udział ten następnie odnosi się do sprzedaży osiągniętej w trakcie roku.

Podejście indywidualne

Kierownictwo jednostki może zastosować również indywidualne podejście do poszczególnych należności. Z punktu widzenia kontroli aktywów może być ono najbardziej adekwatne, gdyż analizujemy każdy przypadek osobno, biorąc pod uwagę różne czynniki. Metoda indywidualna daje dużo lepszy obraz sytuacji finansowej. Polega ona na analizie każdej wymagalnej należności osobno, w bezpośrednim kontakcie z klientem, analizie ratingu kredytowego klienta i innych informacji dostępnych na rynku. Na podstawie tych informacji spółka podejmuje indywidualną decyzję o tym, czy dokonać odpisu aktualizującego oraz w jakiej wartości.

Omawiając sposób ujęcia odpisów aktualizujących w księgach rachunkowych, należy również zwrócić uwagę na pozycję zapasów. W przypadku odpisów aktualizujących wartość zapasów ich poprawne ujęcie w księgach rachunkowych uzależnione jest od uwzględnienia przyjętych przez daną jednostkę metod ewidencji, jak również cen służących ewidencji tych zapasów.

Przykład

Zapasy a spadek cen

W jednostce produkcyjnej wartość zapasów materiałów wynosi według ceny nabycia 50 000 zł (500 szt. x 100 zł). Jednostka szacuje, że sprzedaż materiału będzie możliwa w cenie ok. 110 zł/szt. Koszty sprzedaży jednostka wyceniła na 50 zł/szt. Jednostka ocenia, że poniesie stratę na sprzedaży produktów, ponieważ spadły ich ceny rynkowe.

Kalkulacja

Wartość sprzedaży wg ceny możliwej do uzyskania

500 x 110 = 55 000 zł

Koszt sprzedaży

500 x 50 = 25 000 zł

Wartość zapasu

30 000 zł

Odpis aktualizujący wartość materiałów

50 000 zł – 30 000 zł = 20 000 zł

Kierownictwo musi analizować stan majątku firmy

Tomasz Diering, menedżer w dziale rewizji finansowej BDO, biuro w Poznaniu

Odpisy aktualizujące są znakomitym narzędziem do przejrzenia wartości oraz dalszej użyteczności aktywów. Kierownictwo jednostki powinno przynajmniej raz w roku, podczas sporządzania rocznego sprawozdania finansowego, dokonać przeglądu własnego majątku. Najczęściej firmy kontrolują wartość oraz dalszą użyteczność składników majątku właśnie w okresie sporządzania rocznego sprawozdania finansowego. Ale wcześniejsze i systematyczne wykonywanie tych czynności znacznie usprawni pracę nad przygotowaniem rocznych raportów. Poza tym analiza np. zapasów, choćby metodą ich wiekowania, pozwala sprawdzić, czy posiadane zasoby są jeszcze przydatne i nie zalegają niepotrzebnie w magazynie, generując dodatkowe koszty.

Sposobem aktualizacji wartości aktywów są odpisy aktualizujące. W myśl zasady ostrożnej wyceny są one narzędziem, które pozwala jednostce uwzględnić w wyniku finansowym zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów. Zdarza się jednak, że są one nie tyle narzędziem do kontroli przydatności aktywów, ile sposobem kreowania wyniku oraz punktem spornym między kierownictwem jednostki a biegłym rewidentem.

W ustawie o rachunkowości (art. 35b uor) ustawodawca odniósł się do określania wysokości odpisów aktualizujących należności dla:

- należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;

- należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;

- należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

- należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

- należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Poza tym przepisy nie precyzują sposobu określania wartości odpisów aktualizujących. Ustawodawca założył jedynie, że składniki aktywów powinny być wyceniane z zachowaniem zasady ostrożności i przy uwzględnieniu zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywanej w postaci odpisów amortyzacyjnych.