Niełatwo ustalić przychody i koszty przy kontraktach długoterminowych

Podstawową cechą kontraktów długoterminowych jest to, że ich rozpoczęcie i zakończenie przypada w różnych okresach sprawozdawczych, a wartość kontraktu jest istotna z punktu widzenia działalności dostawcy.

Ze względu na specyfikę branży tematyka ta jest szczególnie istotna dla firm realizujących inwestycje infrastrukturalne, przy czym w ich wypadku kontrakty długoterminowe występują najczęściej w postaci długoterminowych umów budowlanych lub budowlano-montażowych.

[srodtytul]Regulacje rachunkowe[/srodtytul]

Ponieważ wykonanie kontraktów długoterminowych następuje najczęściej w różnych okresach sprawozdawczych, konieczne było wprowadzenie rozwiązań zapewniających wiarygodną ich wycenę na dzień bilansowy, z uwzględnieniem stopnia zaawansowania prac.

Zagadnienie to reguluje Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 11, a w przepisach krajowych art. 34a – 34c [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=C4D974F1FF1A718DEDF174AA6983D419?n=1&id=324433&wid=347265]ustawy o rachunkowości[/link] oraz Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 (ten dotyczy umów budowlanych).

Z tych regulacji wynika, że sposób ustalenia przychodów i kosztów z tytułu wykonania kontraktu różni się w zależności od tego, czy umowa przewiduje rozliczenie kontraktu długoterminowego metodą cen stałych, czy metodą koszt plus.

[srodtytul]Sposoby wyceny[/srodtytul]

Jeżeli rozliczenie następuje metodą cen stałych, przychody i koszty ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania umowy na dzień bilansowy. Z kolei przy kontraktach rozliczanych metodą koszt plus przychody ustala się jako iloczyn kosztów poniesionych w danym okresie (których pokrycie przez zamawiającego jest wysoce prawdopodobne) i narzutu zysku.

Jeżeli nie jest możliwe ustalenie w sposób wiarygodny stopnia zaawansowania prac lub całkowitych kosztów wykonania umowy, przychody ustala się metodą tzw. zysku zerowego, tj. kalkuluje się je w wysokości kosztów poniesionych w okresie sprawozdawczym, nie wyższych od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne.

W efekcie zastosowania tych sposobów wyceny okazuje się, że w przypadku kontraktów długoterminowych kwoty przychodów i kosztów wykazywane w księgach rachunkowych na dzień bilansowy będą – co do zasady – kwotami szacunkowymi, a zatem najczęściej będą różne od kwot wynikających z wystawionych lub otrzymanych faktur.

[srodtytul]Konsekwencje w CIT[/srodtytul]

Pierwszym krokiem na drodze do ustalenia podatkowych przychodów i kosztów związanych z kontraktami długoterminowymi jest przyjęcie założenia, że kwoty dotyczące tych kontraktów wykazane w księgach na dzień bilansowy niekoniecznie muszą pokrywać się z przychodami lub kosztami podatkowymi.

Prawidłowe określenie różnic i momentu ich powstania będzie jednak wymagało rozstrzygnięcia, w którym momencie i w jakiej kwocie należy uznać dla celów podatkowych przychody z kontraktu długoterminowego i koszty ich uzyskania.

[srodtytul]Kiedy powstaje przychód do opodatkowania[/srodtytul]

Za datę powstania przychodu uważa się m.in. dzień wykonania usługi albo częściowego jej wykonania, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jednocześnie do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Oznacza to, że wystawienie faktury przez wykonawcę w trakcie trwania projektu będzie każdorazowo skutkowało koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego, chyba że faktura ta będzie potwierdzała otrzymanie zaliczki na poczet dalszych prac.

W praktyce, ze względu na konieczność finansowania prac wykonywanych w ramach projektów długoterminowych, rzadko zdarza się, że strony umowy ustalają rozliczenie i płatność dopiero po realizacji wszystkich prac objętych umową. Najczęściej kontrakt przewiduje, że:

- wykonawca będzie otrzymywał zaliczki na poczet realizacji prac lub

- w uzgodnionych przez strony okresach będzie następował częściowy odbiór robót i wykonawca będzie wystawiał tzw. faktury częściowe za prace wykonane.

Oto konsekwencje tych dwu sytuacji.

[srodtytul]Co z zaliczkami[/srodtytul]

Wykonawca, który w czasie trwania kontraktu będzie otrzymywał płatności określone przez strony jako „zaliczki”, może oczekiwać, że zastosowanie znajdzie regulacja wyłączająca z przychodów pobrane wpłaty na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Automatyczne przyjęcie takiego założenia może jednak prowadzić do błędów, nazwanie w kontrakcie płatności zaliczkami nie musi oznaczać, że rzeczywiście będą one miały taki charakter.

Przykładem jest nazwanie zaliczkami szacunkowych kwot, które fakturuje wykonawca po zaakceptowaniu przez inwestora protokołu zaawansowania robót (szacunkowe kwoty nazwane zaliczkami odnoszą się do wykonanych robót, przy czym nie następuje formalny odbiór częściowy).

W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2009 r. (II FSK 1727/07) zajął stanowisko niekorzystne dla wykonawcy i nakazał rozpoznanie przychodu na podstawie faktur wystawianych w trakcie realizacji kontraktu.

Oznacza to, że brak formalnych odbiorów częściowych prac i nazwanie zaliczkami płatności otrzymywanych w trakcie realizacji prac (przed odbiorem końcowym) nie zawsze będzie oznaczać, że organ podatkowy zezwoli na ich nieopodatkowanie.

[srodtytul]Realizacja etapami[/srodtytul]

Dla tych wykonawców, którzy umówili się z inwestorem na realizację inwestycji etapami, odbiór częściowy, tj. odbiór określonej fazy przez inwestora/generalnego wykonawcę, i podpisanie przez niego protokołu odbioru częściowego będzie przesłanką uznania, że nastąpiło częściowe wykonanie usługi.

Przypomnijmy, że w dniu częściowego wykonania usługi (w praktyce w dniu podpisania protokołu odbioru częściowego) wykonawca będzie zobowiązany wykazać przychód podatkowy, chyba że wcześniej wystawił fakturę lub otrzymał należność za realizację danego etapu pracy.

[srodtytul]Rozpoznajemy koszty[/srodtytul]

Prawidłowe ujęcie przychodów to tylko jedna, na ogół mniej skomplikowana, strona rozliczenia kontraktu długoterminowego dla celów podatkowych. Spore problemy stwarza przede wszystkim rozpoznawanie kosztów podatkowych.

Koszty kontraktu długoterminowego ujęte w księgach na dzień bilansowy niekoniecznie muszą pokrywać się z kosztami poniesionymi. Tymczasem – dla celów podatkowych – kosztami mogą być jedynie koszty poniesione, tj. koszty zarachowane w księgach jako koszt, ale na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego.

W rezultacie, aby uzyskać wartość kosztów podatkowych, konieczne będzie odpowiednie skorygowanie kosztów księgowych do poziomu kosztów poniesionych. To będzie jednak wymagać także określenia prawidłowego momentu ujęcia tych kosztów dla celów podatkowych.