Nie każda restrukturyzacja jest korzystna podatkowo dla udziałowców

Bezpieczeństwo podatkowe to niewątpliwie jeden z kluczowych warunków powodzenia działań restrukturyzacyjnych. Z tego względu każda transakcja o takim charakterze powinna być poprzedzona dogłębną analizą jej skutków podatkowych.

Często bowiem w grę wchodzi wiele alternatywnych rozwiązań, pozwalających osiągnąć zamierzony cel gospodarczy, które różnią się od siebie istotnie pod względem skutków w sferze podatkowej. Przykładem jest zmiana formy prawnej ze spółki kapitałowej na spółkę osobową.

[srodtytul]Dlaczego korzystniej mieć spółkę osobową[/srodtytul]

Od kilku lat rośnie zainteresowanie wspólników spółek kapitałowych (osób fizycznych) zmianą formy prowadzenia działalności na spółkę osobową (najczęściej komandytową i komandytowo-akcyjną). Wynika to przede wszystkim z tego, że dochody z działalności gospodarczej osiągane przez spółki osobowe (niebędące podatnikami podatku dochodowego) są korzystniej opodatkowane tylko u ich wspólników, a zatem jednokrotnie.

Transfer zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe na rzecz ich wspólników jest natomiast opodatkowany podwójnie, raz na poziomie spółki i ponownie w momencie wypłaty dywidendy. Powoduje to, że łączne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółki kapitałowej może wynieść niemal 35 proc.

Dla porównania od dochodu uzyskiwanego w ramach spółki osobowej trzeba zapłacić podatek w wysokości 18 proc. (gdy mieści się w limicie 85 528 zł i 32 proc. od nadwyżki, gdy go przekracza) bądź 19 proc. w razie wyboru opodatkowania według stawki liniowej.

[srodtytul]Jak osiągnąć docelową strukturę[/srodtytul]

Zmiana formy prowadzenia działalności ze spółki kapitałowej na osobową może nastąpić przez jej przekształcenie w trybie określonym w kodeksie spółek handlowych, jak również przez aport przedsiębiorstwa spółki kapitałowej do spółki osobowej.

Ze względów podatkowych przekształcenie nie zawsze będzie jednak optymalnym sposobem osiągnięcia preferowanej formy prawnej. Dotyczy to przede wszystkim spółek kapitałowych, które mają wysokie niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Od 1 stycznia 2009 r. obowiązuje bowiem przepis, zgodnie z którym wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na moment przekształcenia takiej spółki w osobową.

O ile – w odniesieniu do wspólników będących osobami prawnymi – możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania (o którym mowa w art. 22 ust. 4 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893 ]ustawy o CIT[/link]), o tyle – w odniesieniu do wspólników będących osobami fizycznymi – przekształcenie zawsze będzie wiązało się z objęciem niepodzielonych zysków spółki 19-proc. zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową będzie ponadto skutkowało obowiązkiem zapłaty [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=56535906303C250A6E758450E1C25D3C?n=1&id=128762&wid=177300]podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC)[/link], jeśli w jego wyniku nastąpi zwiększenie wartości majątku powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej. Nie wystąpi natomiast obowiązek zapłaty [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]VAT[/link].

[srodtytul]Aport przedsiębiorstwa...[/srodtytul]

Alternatywnym rozwiązaniem, prowadzącym do zmiany formy działalności jest aport przedsiębiorstwa spółki kapitałowej do spółki osobowej.

Transakcja ta prowadzi do powstania odmiennej struktury własnościowej niż w wypadku przekształcenia. W wyniku przekształcenia wspólnicy przekształcanej spółki kapitałowej stają się bowiem z dniem przekształcenia wspólnikami przekształconej spółki osobowej. Na skutek aportu wspólnikiem spółki osobowej staje się natomiast spółka kapitałowa wnosząca aport w postaci przedsiębiorstwa.

W takim wypadku dochód uzyskany przez spółkę kapitałową z działalności spółki osobowej podlega CIT, a w momencie transferu jej zysku na rzecz udziałowców opodatkowanie występuje kolejny raz. Sytuacja podatkowa osób fizycznych – wspólników spółki kapitałowej – zatem nie zmienia się w porównaniu z tą, jaka miała miejsce przed aportem.

[srodtytul]...do spółki komandytowej[/srodtytul]

Aby osiągnąć strukturę spółki osobowej, która pozwoli na korzystne opodatkowanie jej dochodów u wspólników, często wykorzystuje się model spółki komandytowej, której komplementariuszem jest spółka kapitałowa wnosząca aport w postaci przedsiębiorstwa, natomiast komandytariuszami są osoby fizyczne – udziałowcy tej spółki kapitałowej.

Takie ukształtowanie składu osobowego spółki, do której wnoszony jest aport, przy jednoczesnym ustaleniu wysokiego udziału komandytariuszy w zysku spółki (np. 99 proc. udziału komandytariuszy i 1 proc. udziału komplementariusza), pozwala jej wspólnikom osiągnąć wymierne korzyści podatkowe.

W efekcie końcowym aportu przedsiębiorstwa spółki kapitałowej do spółki osobowej – przy zachowaniu powyższych założeń – uzyskuje się taki sam sposób opodatkowania dochodów, jak przy przekształceniu spółki kapitałowej. Spółka osobowa prowadzi w tym wypadku działalność opartą na przedsiębiorstwie otrzymanym w formie wkładu, a osiągane przez nią dochody – przypadające w większości komandytariuszom – podlegają jednokrotnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

[srodtytul]Dodatkowe korzyści[/srodtytul]

Poza korzystnymi zasadami opodatkowania dochodów osiąganych z działalności w ramach spółki osobowej omawiane rozwiązanie rodzi dodatkową korzyść polegającą na możliwości ujawnienia w spółce osobowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie były wprowadzone do ewidencji spółki wnoszącej aport.

Bardzo często w przypadku aportu przedsiębiorstwa dochodzi do ujawnienia znaków towarowych. Ich wartość rynkowa, określona w umowie przenoszącej aport, stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w spółce otrzymującej aport. Warto zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o CIT nie umożliwiają ujawnienia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według ich wartości rynkowej w razie przekształcenia.

Jeśli chodzi o pozostałe skutki podatkowe, należy wskazać, że wniesienie do spółki handlowej (w tym także do spółki osobowej) wkładu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo, nie podlega VAT. Transakcja ta będzie zatem opodatkowana [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=56535906303C250A6E758450E1C25D3C?n=1&id=128762&wid=177300]PCC[/link].

[srodtytul]Trzeba wystąpić o interpretację[/srodtytul]

Warto jednak pamiętać, że kwestia opodatkowania aportów do spółek osobowych wciąż budzi wątpliwości i jest przedmiotem sporów między podatnikami a organami skarbowymi. Z tego względu transakcja powinna być poprzedzona uzyskaniem wiążącej interpretację prawa podatkowego, potwierdzającej, że aport przedsiębiorstwa spółki kapitałowej do spółki osobowej nie jest opodatkowany CIT.

Znaczna część organów podatkowych podziela to stanowisko (zob. np. [b]interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 25 listopada 2009 r., IPPB3/423-578/09-4/MS).[/b]

Nie można jednak wykluczyć zmiany podejścia organów podatkowych. Jeśli w wyniku aportu przedsiębiorstwa następuje ujawnienie znaku towarowego, warto dodatkowo uzyskać potwierdzenie, że wartością początkową dla celów amortyzacji w spółce osobowej będzie jego wartość rynkowa.