-Pod koniec marca wpłaciliśmy dostawcy urządzeń zaliczkę na poczet kupna urządzenia niezbędnego w naszej działalności wytwórczej. Jeszcze w marcu otrzymaliśmy fakturę zaliczkową VAT. W kwietniu stwierdziliśmy jednak, że maszyny nie kupimy, tylko weźmiemy ją w leasing operacyjny. W celu rozliczenia wpłaconej zaliczki podpisane zostało trójstronne porozumienie między naszą firmą, przyszłym leasingodawcą i producentem maszyny, na mocy którego nabywcą sprzętu staje się leasingodawca, przystępując tym samym do umowy sprzedaży. Wpłacona zaliczka nie została nam zwrócona, lecz zaliczona na poczet kaucji wstępnej, a następnie - po podpisaniu właściwej umowy - na poczet opłaty wstępnej. Dostawca sprzętu wystawił nam fakturę korygującą do faktury "zaliczkowej". Jak te operacje ująć w księgach rachunkowych? -pyta czytelnik DF.

Opisana przez czytelnika sytuacja występuje w praktyce dość często. Inwestujący w środki trwałe, a szczególnie w maszyny czy urządzenia specjalistyczne, wpłacają dostawcom zaliczki na poczet sprzedaży, gdyż to warunkuje rozpoczęcie procesu realizacji zamówienia.

Jeśli po uiszczeniu zaliczki a przed odbiorem zamówionego środka trwałego przedsiębiorca zdecyduje się na zmianę sposobu finansowania inwestycji (z gotówki na leasing), to pomiędzy dostawcą, klientem i finansującym (leasingodawcą) podpisywane jest właśnie wskazane przez czytelnika porozumienie trójstronne. Eliminuje ono konieczność wykonywania operacji bankowych związanych ze zwrotem zaliczki niedoszłemu nabywcy środka trwałego, który zaliczkę tę (a właściwie już kaucję wstępną) musiałby uiścić na rzecz finansującego. Ten przekazałby ją znów dalej -dostawcy (czyli pieniądze wróciłyby na jego konto). Na skutek porozumienia finansujący wstępuje wprawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy dostawy i wpłacenia na jej poczet zaliczki, tzn. dostawca będzie taką zaliczkę traktował jako uiszczoną przez finansującego. Unika się w ten sposób konieczności wykonania trzech operacji bankowych. Ponieważ zaliczkę wpłacił nabywca (leasingobiorca), o wpłaconą kwotę pomniejszane jest jego zobowiązanie wobec leasingodawcy (potrącenie), z reguły z tytułu kaucji wstępnej, która na dalszych etapach rozliczeń zaliczana jest na poczet opłaty wstępnej.

Zanim wyjaśnimy kwestie księgowe, przyjrzyjmy się, jakie dokumenty powinny być wystawione w związku z rozliczaniem interesującej nas transakcji. Jako pierwsza powinna się tutaj pojawić faktura wyemitowana przez dostawcę w związku z otrzymaniem przez niego zaliczki na poczet dostawy środka trwałego. Uprawnia ona nabywcę do odliczenia zawartej w niej kwoty VAT. Oczywiście pod warunkiem, że środek trwały będzie służył działalności opodatkowanej oraz że nabywca jest czynnym podatnikiem VAT.

Kolejnym dokumentem, który nabywca powinien był otrzymać już po podpisaniu porozumienia trójstronnego, jest faktura VAT korygująca do faktury zaliczkowej. Nabywca zmniejsza kwotę VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym ją otrzymał, chyba że nie rozliczył zawartego w niej podatku (patrz § 16 ust. 3 pkt 2 i § 17 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia ministra finansów z 25 maja 2005 r., DzU nr 95, poz. 798 ze zm.). Na marginesie dodajmy, że dostawca sprzętu obrót wynikający z uiszczonej zaliczki rozliczy z finansującym (rozliczeniami finansowymi pomiędzy tymi dwoma podmiotami nie będziemy się tu jednak zajmować).

Kolejnym etapem rozliczeń jest podpisanie właściwej umowy leasingu. Leasingodawca będzie fakturował na rzecz korzystającego kolejno opłatę wstępną oraz poszczególne raty leasingowe (mówimy o leasingu operacyjnym -przy leasingu finansowym w rozumieniu przepisów podatkowych ten etap rozliczeń wyglądałby inaczej). Kwota pierwotnie uiszczonej na rzecz dostawcy zaliczki zostanie zaliczona na poczet opłaty wstępnej (oczywiście finansujący powinien tutaj wystawić fakturę VAT, gdzie formę płatności określi jako potrącenie z kaucji). Ostatnim elementem układanki będzie wykup środka trwałego przez korzystającego po wygaśnięciu umowy leasingu.

Prześledźmy zatem po kolei, jakie operacje gospodarcze zachodzą pomiędzy dniem wpłaty zaliczki dostawcy a zafakturowaniem przez finansującego pierwszych rat leasingowych i jak je ująć w księgach rachunkowych.

Pierwszym zdarzeniem jest wpłata zaliczki na poczet dostawcy. Rozchód środków pieniężnych z banku powinniśmy zaksięgować drugostronnie na koncie "Inne rozrachunki" w analityce przypisując imiennie dostawcę środka trwałego. Po otrzymaniu faktury zawarty w niej VAT księgujemy z konta "Inne rozrachunki" w ciężar konta "Rozliczenia publicznoprawne" -VAT naliczony. Zakładając, że zaliczka została wpłacona i faktura otrzymana w kwietniu, zapisy w księgach powinny wyglądać następująco:

1. przelew zaliczki (wyciąg bankowy):

Wn konto 248 "Inne należności" - dostawca

Ma konto 130 "Rachunek bankowy" 2. Wpływ faktury VAT - nabywca korzysta z prawa do odliczenia zawartego weń podatku (jeśli nie korzysta, faktury nie księgujemy):

Wn konto 220 "Rozrachunki publicznoprawne" - VAT naliczony

Ma konto 248 "Inne należności" - dostawca Warto pamiętać, że uiszczoną zaliczkę na poczet kupna środka trwałego ujmujemy bilansowo (w kwocie netto) w pozycji "Zaliczki na środki trwałe w budowie", nie w pozycji należności.

Kolejną operacją gospodarczą jest podpisanie interesującego nas porozumienia trójstronnego. W ujęciu księgowym u nabywcy zdarzenie to powoduje tylko zmianę w ewidencji analitycznej do konta 248. Uiszczoną zaliczkę należy od tego momentu traktować jako kaucję wpłaconą na rzecz finansującego (leasingodawcy). Otrzymaną od dostawcy sprzętu fakturę korygującą księgujemy, wprowadzając ze znakiem minus do ewidencji naliczonego VAT tylko wówczas, gdy nabywca skorzystał z prawa do odliczenia VAT. Księgowanie będzie następujące:

Wn konto 248 "Inne należności" - finansujący (kaucja)

Ma konto 220 "Rozrachunki publicznoprawne" - VAT naliczony (w rejestrze zakupu VAT ze znakiem minus)

Następne operacje wystąpią po podpisaniu umowy leasingowej, kiedy to finansujący będzie fakturował opłatę wstępną (do potrącenia w kwocie brutto z kaucją widniejącą na koncie 248) oraz kolejne raty leasingu. Sposób ujmowania tych operacji zależy od tego, jaka metoda ujmowania leasingu przyjęta została w polityce rachunkowości korzystającego. A musimy pamiętać, że co do zasady spotykane na co dzień umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów podatkowych, z punktu widzenia prawa bilansowego, spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. leasing finansowy, tj. do ujęcia leasingowanego obiektu jako środka trwałego, z równoczesnym zarachowaniem zobowiązania długoterminowego wobec finansującego (patrz art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Prawo do uproszczonej kwalifikacji umów leasingu (wyłącznie na podstawie kryteriów podatkowych) mają tylko ci leasingobiorcy, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania wmyśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Zobaczmy, w jaki sposób ująć przyjęty do użytku środek trwały i rozliczyć uiszczoną kaucję w obu sytuacjach.

Sytuacja 1.

Umowa leasingu zawarta jest na czas określony i zawiera zapis, że po zakończeniu okresu jej obowiązywania środek trwały przechodzi na własność leasingobiorcy. Jednocześnie postanawia, że odpisów umorzeniowych dla rozliczenia podatku dochodowego dokonuje finansujący (nieokreślenie strony umarzającej ma ten sam skutek). Sprawozdanie finansowe firmy nie podlega badaniu, a w polityce rachunkowości przyjęto, że umowy leasingu są kwalifikowane na podstawie kryteriów prawa podatkowego.

Na dzień zawarcia umowy leasingu na koncie 248 mamy ujętą zaliczkę (w kwocie brutto) wpłaconą pierwotnie dostawcy, a później mocą trójstronnego porozumienia scedowaną na rachunek leasingodawcy, który po wydaniu przedmiotu leasingu zafakturuje opłatę wstępną. Załóżmy dla uproszczenia, że kwota opłaty wstępnej brutto jest równa uiszczonej kaucji. Otrzymaną fakturę VAT ujmujemy następująco:

- wartość netto:

Wn konto 40 "Koszty wg rodzaju" - usługi obce

- podlegający odliczeniu VAT:

Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" - VAT naliczony

- wartość brutto:

Ma konto 248 "Inne rozrachunki" - w analityce: finansujący (zamykamy tym samym należność kaucyjną przez potrącenie z bieżącym rozrachunkiem) Jeżeli kwota uiszczonej opłaty wstępnej jest znacząca, możemy rozliczać ją w czasie za pośrednictwem konta 640. Dalsze księgowania rat leasingowych przebiegają na znanych nam zasadach, w ciężar kosztów działalności podstawowej firmy.

Sytuacja 2.

Założenia, jak w sytuacji 1, z tym że firma przy kwalifikacji umów leasingu stosuje kryteria prawa bilansowego. W tym wypadku, przyjmując środek trwały, musimy ujawnić go w ewidencji bilansowej, na koncie grupy 01. Środek ujmujemy w wartości wynikającej z umowy leasingu (jest to wartość, po jakiej go nabył leasingodawca, przy czym mogą tutaj dojść jeszcze pewne ponoszone przez finansującego koszty związane np. z transportem czy montażem maszyny). Dla uproszczenia załóżmy, że wartość początkowa środka trwałego jest równa wartości nabycia go przez leasingodawcę, która to wartość wynika z umowy leasingu. Zapis księgowy jest następujący:

Wn konto 01 "Środki trwałe"

Ma konto 249 "Inne zobowiązania długoterminowe" - w analityce: finansujący - kapitał

Otrzymana od finansującego faktura dotycząca opłaty wstępnej:

- podlega w całości zaliczeniu na poczet spłaty kapitału (tak zakładamy),

- zostanie uregulowana przez zaliczenie na jej poczet wpłaconej i scedowanej później na leasingodawcę kaucji.

Księgujemy ją następująco:

- podlegający odliczeniu VAT:

Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" - VAT naliczony

- kwota netto faktury:

Wn konto 301 "Rozliczenie leasingu"

- kwota brutto faktury:

Ma konto 248 "Inne należności" - finansujący (kaucja) - potrącenie zobowiązania bieżącego z kaucji, oraz: - zaliczenie potrąconej opłaty wstępnej na poczet spłaty kapitału leasingowego (kwota netto faktury):

Wn konto 249 "Inne zobowiązania długoterminowe" - w analityce: finansujący - kapitał

Ma konto 301 "Rozliczenie leasingu"

Sposób ujęcia interesujących nas zdarzeń będzie oczywiście przebiegał zgodnie z przyjętym planem kont - oznaczenia kont podane wyżej to jedynie propozycja. W każdym razie rozliczenie zafakturowanej przez leasingodawcę opłaty wstępnej w opisywanym przypadku powinno spowodować:

- pokrycie bieżącego rozrachunku z kaucji wstępnej,

- zmniejszenie zobowiązania długoterminowego z tytułu kapitału o wartość zaliczoną na poczet jego spłaty,

- ujęcie kwoty naliczonego VAT.

Dokonując dalszych księgowań, musimy pamiętać, że:

- uiszczane raty rozbijamy na część kapitałową i odsetkową - ta pierwsza zmniejsza długoterminowe zobowiązanie z tytułu kapitału (konto 249), a część odsetkowa stanowi koszt finansowy okresu,

- należy bilansowo amortyzować środek trwały wg przyjętej stawki,

- należy odliczać podatek VAT wynikający z otrzymywanych faktur,

- kosztem podatkowym są całe raty leasingowe (część odsetkowa i kapitałowa, bez odliczanego VAT; amortyzacja jest z kolei naliczana tylko bilansowo). Autor jest biegłym rewidentem