Takie stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji ogólnej ministra finansów z 28 marca 2018 r. w sprawie aktualizacji dokumentacji podatkowej (DCT.8201.6.2018).

Wydana interpretacja przesądza o obowiązku posiadania przez podatników dokumentacji podatkowej za każdy rok trwania transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 25a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika bowiem z przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2017 r., dokumentacja podatkowa, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT oraz 25a ust. 1 ustawy o PIT (tzw. dokumentacja cen transferowych) dla transakcji z podmiotami powiązanymi lub innych zdarzeń, których warunki zostały ustalone lub narzucone z podmiotami powiązanymi, kontynuowanych w kolejnym roku podatkowym podlega „przeglądowi i aktualizacji" nie rzadziej niż raz na rok podatkowy, przed dniem upływu terminu określonego dla złożenia zeznania podatkowego za kolejne lata. Zdaniem ministra finansów, oznacza to, że aktualizacja dokumentacji powinna być sporządzona za kolejny rok trwania transakcji, nawet jeśli nie doszło do istotnych zmian w przebiegu transakcji.

Co wynika z rozporządzeń

Takie stanowisko jest motywowane charakterem informacji, jakie powinny być zawarte w dokumentacji, wymaganych przez przepisy odpowiedniej ustawy o podatku dochodowym oraz rozporządzeń ministra rozwoju i finansów w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego, odpowiednio, od osób fizycznych (DzU z 2017 r., poz. 1752) lub od osób prawnych (DzU z 2017 r., poz. 1753) wydanych 12 września 2017 r. Dokumentacja cen transferowych za dany rok podatkowy powinna bowiem obejmować aktualne dane finansowe dotyczące transakcji lub innych zdarzeń (w tym opis przepływów pieniężnych) oraz samego podatnika. W tym zakresie, zgodnie z rozporządzeniem, dokumentacja powinna zawierać informacje, przedstawione odrębnie dla każdego rodzaju działalności, z podziałem na państwa lub terytoria niebędące państwami oraz podmioty powiązane, których dotyczy transakcja lub inne zdarzenie, dotyczące:

a) wartości transakcji lub innych zdarzeń w danym roku podatkowym, wynikających z wystawionych lub otrzymanych faktur, a jeżeli faktury nie są wystawiane lub otrzymywane – z umów lub innych dokumentów,

b) otrzymanych lub przekazanych płatności związanych z tymi transakcjami lub zdarzeniami.

Pożyczki, kredyty, obligacje

W interpretacji ogólnej szczególną uwagę poświęcono transakcjom finansowym, np. pożyczkom, kredytom, emisji obligacji, gwarancjom i  oręczeniom, które co do zasady są transakcjami kontynuowanymi w kolejnych latach. Minister wskazał przykłady zmian istotnych warunków transakcji, które powinny zostać opisane w dokumentacji, tj.:

- przedłużenie terminu spłaty kapitału lub odsetek;

- udzielenie kolejnej transzy pożyczki lub kredytu;

- zmiana wysokości oprocentowania.

Równocześnie podkreślono, że nawet jeśli w danym roku nie nastąpiła żadna z powyższych czynności, podatnik również jest obowiązany do sporządzenia aktualizacji dokumentacji z uwzględnieniem odpowiednich dla danego roku danych finansowych dotyczących transakcji, np. zwróconych lub nowo otrzymanych w roku podatkowym transz pożyczki.

Odzwierciedlenie rzeczywistego stanu

W ocenie ministra, celem okresowych przeglądów i aktualizacji dokumentacji cen transferowych jest odzwierciedlenie rzeczywistego przebiegu transakcji lub innych zdarzeń, wraz ze wszystkimi zaistniałymi istotnymi zmianami. W konsekwencji, dokumentacje dla danej transakcji za poszczególne lata mają łącznie tworzyć pełny obraz przebiegu transakcji, gdyż aktualizowana za dany rok dokumentacja ma zawierać opis zaistniałych istotnych zmian od momentu sporządzenia dokumentacji po raz pierwszy lub od sporządzenia ostatniej aktualizacji.

Końcowo, zaznaczono, że obowiązek sporządzania przeglądów i aktualizacji dokumentacji na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. odnosi się również do zdarzeń rozpoczętych wcześniej, tj. przed pierwszym rokiem podatkowym danego podatnika rozpoczynającym się po 31 grudnia 2016 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które kontynuowane są w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2016 r. Wynika to wprost z art. 11 ustawy nowelizującej z 9 października 2015 r.

—Tomasz Ulatowski

Tomasz Ulatowski, radca prawny, starszy konsultant w dziale doradztwa podatkowego Deloitte

Komentowana interpretacja ogólna ucina dyskusję dotyczącą obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji lub innych zdarzeń, których okres realizacji wykracza poza rok podatkowy, w którym się rozpoczęły. Dotychczas wątpliwości w tym zakresie pojawiały się szczególnie w odniesieniu do transakcji finansowych, gdy w kolejnych latach nie dochodziło do zmian warunków transakcji, w szczególności w przypadku pożyczek i linii kredytowych, jeśli w danym roku nie następowało udzielenie nowej transzy pożyczki, a następowały jedynie spłaty zgodne z warunkami zawartej umowy. Takie przypadki były już przedmiotem oceny Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Co ciekawe, organ ten prezentował zdanie odmienne od wyrażonego w interpretacji ogólnej, dopuszczając niesporządzanie dokumentacji podatkowej za kolejne lata. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2018 r. (0115-KDIT2-3.4010. 380.2017.1.JG) stwierdzono, że „w odniesieniu do transakcji pożyczek zawartych z podmiotami powiązanymi, które zostały zawarte przed 1 stycznia 2017 r. (wobec tego zostały „dokonane" przed 1 stycznia 2017 r.), należy uznać, że nie były „dokonywane" – w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w 2017 roku, dlatego też Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej za rok 2017 r. dla umów pożyczek zawartych przed 2017 r." Warto zauważyć, że pomimo wydania interpretacji ogólnej dotychczas wydane interpretacje indywidualne zachowują ważność i moc ochronną, do czasu ich zmiany, uchylenia bądź stwierdzenia wygaśnięcia. W związku z tym, podatnicy, którym udało się uzyskać taką interpretację, nadal korzystają z funkcji ochronnej wynikającej z interpretacji indywidualnej, w razie zastosowania się do niej. Pozostali podatnicy powinni jednak co do zasady postępować zgodnie z wydaną interpretacją ogólną. Aktualizując dokumentację cen transferowych należy zapewnić aktualność wszystkich obligatoryjnych elementów dokumentacji, nie tylko dotyczących ściśle danej transakcji lub innego zdarzenia, lecz również informacji o podatniku, w tym na temat zakresu prowadzonej działalności, realizowanej strategii gospodarczej, ewentualnych przeniesieniach funkcji, aktywów lub ryzyk. Podatnicy zobowiązani do sporządzania analiz danych porównawczych powinni dodatkowo śledzić na bieżąco warunki ekonomiczne odnoszące się do świadczenia będącego przedmiotem dokumentacji, ponieważ w razie znaczącej zmiany tych warunków będą zobligowani do zaktualizowania posiadanej analizy częściej niż co trzy lata.