Według ustawy o rachunkowości (dalej: uor) sprawozdanie finansowe, jego sporządzenie i wszystkie inne obowiązki związane ze sprawozdaniem stanowią składową rachunkowości jednostki. Tak jak za całą rachunkowość w danym podmiocie, ostatecznie odpowiada za nie kierownik. Przed analizą zakresu prac, jakie czekają dany podmiot w związku ze sprawozdaniem finansowym, należy określić jaki zakres informacyjny dotyczy danego podmiotu. Co prawda ustawodawca nie zwolnił żadnej grupy podmiotów podlegających uor z obowiązku sporządzenia sprawozdania, jednak zastosował pewną klasyfikację jednostek, przypisując im odpowiedni poziom szczegółowości sprawozdawczości.

Podstawowy zakres informacji, jakie podmioty podlegające uor muszą zawrzeć w sprawozdaniu finansowym, obejmuje co do zasady:

- bilans (przedstawiający stan i płynność majątku oraz źródła finansowania, uszeregowane według wymagalności poszczególnych źródeł),

- rachunek zysków i strat (obrazujący strumienie przychodowe i odpowiadające im koszty wraz z poszczególnymi poziomami rentowności) oraz

- informację dodatkową (prezentującą dodatkowy zakres informacji, który może pomóc odbiorcy właściwie interpretować dane w pozostałych elementach sprawozdania finansowego).

Ten zakres danych w sprawozdaniu finansowym jest niejako punktem wyjścia ustawodawcy odnośnie do wymogów informacyjnych. Ustawodawca wyróżnił jednak podmioty, które są istotnymi podmiotami na tle całości gospodarki. Lista podmiotów należących do tej grupy została wskazana w art. 64 ust. 1 uor. Wymienia się wśród nich m.in. banki, spółki akcyjne czy jednostki które przekroczyły minimum dwa z trzech wskazanych warunków, tj.: zatrudnienie 50 osób, suma aktywów 2,5 mln euro oraz przychody ze sprzedaży i operacji finansowych 5 mln euro. Sprawozdania finansowe tych jednostek podlegają obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta. Takie podmioty muszą w swoim sprawozdaniu finansowym zawrzeć – poza podstawowym zakresem – również (art. 45 ust. 3 uor):

- rachunek przepływów pieniężnych (prezentujący informacje na temat wpływów i wydatków z tytułu głównej działalności jednostki, działalności inwestycyjnej oraz finansowania działalności) oraz

- zestawienie zmian w kapitale własnym (przedstawiające szczegółowo zmiany między bilansem otwarcia i zamknięcia poszczególnych składników kapitału własnego).

Jednocześnie, ze względu na węższy charakter działalności i wpływ na całość gospodarki, ustawodawca dokonał pewnych ograniczeń w ujawnieniach, wyróżniając grupy jednostek rozumianych jako jednostki mikro i jednostki małe. Na potrzeby rachunkowości jednostki mikro zdefiniowane są w art. 3 pkt 1a uor. Są to podmioty, które za rok poprzedni nie przekroczyły dwóch warunków z trzech wskazanych w przepisie, tj.: suma bilansowa 1,5 mln zł, przychody ze sprzedaży 3 mln zł i zatrudnienie 10 osób. Jednostki małe natomiast nie powinny przekraczać przynajmniej dwóch z wskazanych trzech warunków: suma aktywów 17 mln zł, przychody ze sprzedaży 34 mln zł i średnioroczne zatrudnienie na poziomie 50 osób.

Dla takich podmiotów ustawodawca przewidział uproszczenia zarówno odnośnie do zasad rachunkowości, jak i kilku czynności związanych z przygotowaniem sprawozdania finansowego. Główną zmianą w stosunku do standardowego sprawozdania, zdefiniowanego w załączniku nr 1 do uor, jest jednak szczególna forma sprawozdania finansowego jednostek mikro i jednostek małych, tj. znacznie mniejszy poziom szczegółowości poszczególnych grup bilansowych i w rachunku wyników. Jeżeli podmiot spełnia definicję jednostki „mikro" lub jednostki „małej", to obowiązek badania sprawozdania przez biegłego nie ogranicza możliwości skorzystania z zaproponowanych uproszczeń. Chcąc skorzystać z możliwości uproszczeń należy pamiętać, że zgodnie z wytycznymi art. 3 ust. 1a i 1c organ zatwierdzający sprawozdanie musi podjąć uchwałę o przyjęciu uproszczonej formy sporządzenia sprawozdania finansowego.

Zakres wymaganych informacji został wskazany odpowiednio w załączniku nr 4 do uor dla jednostek mikro i w załączniku nr 5 uor dla jednostek małych.

Harmonogram prac

Rozpoczęcie prac związanych z przygotowaniem sprawozdania finansowego zależy zazwyczaj od tego czy podlega ono badaniu przez biegłego rewidenta. W takiej sytuacji, przy ustaleniu terminów uwzględnia się na początku uchwałę o wyborze konkretnego podmiotu badającego, podpisanie umowy z audytorem oraz jego udział w poszczególnych etapach prac (w tym w obserwacji inwentaryzacji). Uchwałę o wyborze biegłego rewidenta podejmuje organ stojący w hierarchii nad kierownikiem jednostki, tzn. rada nadzorcza (jeżeli została powołana) lub zgromadzenie wspólników/akcjonariuszy zwykłą większością głosów. Następnie, po podjęciu decyzji, kierownik jednostki zawiera umowę z podmiotem badającym, planując najczęściej terminy badania wstępnego, końcowego oraz uzgodnienie terminu raportowania. W przypadku podmiotu, którego sprawozdanie finansowe nie będzie badane, terminy przeprowadzenia inwentaryzacji oraz sporządzenia sprawozdania zależą od kierownika jednostki w uzgodnieniu z organem, który będzie owe sprawozdanie zatwierdzał, z uwzględnieniem terminów wyznaczonych w przepisach uor.

Funkcja inwentaryzacji

Zgodnie z ustawą o rachunkowości podmioty sporządzające sprawozdanie finansowe zobligowane są do przeprowadzenia inwentaryzacji. Wytyczne dotyczące inwentaryzacji zostały scharakteryzowane w rozdziale 3 uor. Inwentaryzacji podlegają wszystkie składniki majątkowe jednostki, bez względu na to, czy są w postaci rzeczowej czy niematerialnej. Kategoria aktywów wyznacza jedynie zastosowanie odpowiedniej metody przeprowadzenia spisu. Co do zasady, rzeczy materialne podlegają spisowi z natury, rozrachunki i środki pieniężne uzgadniane są drogą potwierdzenia sald, a w przypadku braku możliwości wykorzystania jednej z powyższych metod można również wykorzystać potwierdzenie do dokumentów źródłowych. W przypadku podmiotów podlegających badaniu przedstawiciel biegłego rewidenta zazwyczaj bierze udział w obserwacji przeprowadzanej inwentaryzacji w celu potwierdzenia dochowania wymogów ustawowych inwentaryzacji, co należy uwzględnić w planowanym terminie przeprowadzenia spisu.

Wycena, uzgodnienie analityki i inne prace

Po przeprowadzonej inwentaryzacji należy wyjaśnić wszelkie ustalone w jej trakcie rozbieżności. Istotne jest, aby księgowania stwierdzonych różnic, tj. różnice w potwierdzeniach sald, różnice inwentaryzacyjne czy stwierdzone trwałe utraty wartości majątku odnieść do ksiąg roku bilansowego, którego inwentaryzacja dotyczy, nawet jeżeli byłyby ustalone i rozliczone po dniu bilansowym.

W dalszej kolejności poszczególne pozycje składników majątkowych oraz pasywów podlegają wycenie bilansowej. W przypadku środków trwałych należy zweryfikować poprawność naliczenia amortyzacji za dany rok, dla zapasów głównie wycenę według technicznego kosztu wytworzenia produkcji w toku i wyrobów gotowych. Inwestycje co do zasady wycenia się według zasad, stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w wartości rynkowej. Należności, środki pieniężne i zobowiązania wyrażone w walucie obcej wycenia się według średniego kursu NBP na dzień bilansowy. To oczywiście tylko część zasad wyceny, jakie zostały wskazane przez ustawodawcę w rozdziale 4 uor.

Należy również szczególnie wziąć pod uwagę art. 28 ust. 7 uor, w którym wskazano definicję trwałej utraty wartości. Komitet Standardów Rachunkowości poświęcił temu zagadnieniu osobny KSR nr 4 „Utrata wartości aktywów". Wszelkie aktywa, jakie podmiot wykazuje w sprawozdaniu, powinny być wycenione zgodnie z zasadą ostrożności. Majątek, który jest szczególnie narażony na ryzyko utraty wartości, powinien być analizowany pod tym kątem. W razie stwierdzenia, że księgi rachunkowe prezentują wartości „na wyrost" w stosunku do wartości realnej, powinny zostać utworzone odpisy aktualizujące wartość aktywów. Najczęściej dotyczy to nierotujących zapasów, przeterminowanych należności czy niewykorzystywanych aktywów trwałych.

Po dokonanej wycenie i przeprowadzonej analizie utraty wartości powinny mieć miejsce takie czynności jak: uzgodnienie kont ksiąg pomocniczych z kontami księgi głównej i sporządzenie zestawienia obrotów i sald księgi głównej i ksiąg pomocniczych, czyli tzw. „obrotówki". Na jej podstawie księgowy może sporządzić wszystkie elementy sprawozdania finansowego.

Co dalej KROK 1. Badanie przez biegłego rewidenta

Po przygotowaniu sprawozdania przez dział księgowości, podlega ono badaniu przez niezależnego audytora. Oczywiście jeśli taki obowiązek dla danej jednostki wynika z uor (nie ma przy tym przeszkód, aby badanie przeprowadzić dobrowolnie). Na podstawie przeprowadzonych procedur, zgodnie z krajowymi i międzynarodowymi standardami rewizji finansowej, biegły rewident wyraża swoją opinię na temat badanego sprawozdania. Biegły może stwierdzić, że:

1) sprawozdanie nie wykazuje istotnych uchybień (opinia bez zastrzeżeń),

2) w sprawozdaniu nie ma co prawda istotnych uchybień, jednak czytelnik sprawozdania powinien szczególnie zwrócić na coś uwagę (opinia z objaśnieniem),

3) w sprawozdaniu stwierdzono istotne uchybienia i nie spełnia ono ustawowych wymogów w określonych obszarach (opinia z zastrzeżeniem).

Biegły rewident z określonych przyczyn może także odmówić wydania opinii z badania. Może to być podyktowane odmową dostępu do przeglądu dokumentacji źródłowej, która w opinii biegłego istotnie rzutuje na wartości wskazane w sprawozdaniu finansowym.

KROK 2. Zatwierdzenie sprawozdania finansowego

Podpisane przez kierownika jednostki sprawozdanie finansowe w dalszej kolejności podlega zatwierdzeniu przez odpowiedni organ, tj. radę nadzorczą – jeśli została w danym podmiocie powołana i umocowana od odbioru sprawozdań finansowych – lub przez zgromadzenie wspólników/udziałowców. Zatwierdzenie sprawozdania odbywa się podczas zgromadzenia zwyczajnego, które zwoływane jest przez kierownika jednostki. Zarówno zgodnie z kodeksem spółek handlowych, jak i uor zatwierdzenie sprawozdania powinno odbyć się w ciągu sześciu miesięcy od dnia bilansowego. Podczas zwołanego zgromadzenia, głosowaniu poddawane jest zatwierdzenie sprawozdania finansowego, sprawozdania zarządu, decyzja o przeznaczeniu zysku netto roku obrotowego lub pokryciu poniesionej straty oraz udzielenie absolutorium członkom zarządu z okresu sprawozdawczego. W szczególnych przypadkach, tj. gdy bilans podmiotu wykazuje ujemną wartość kapitałów własnych, zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie akcjonariuszy podejmuje również uchwałę w sprawie dalszej kontynuacji działalności spółki.

KROK 3. Ogłaszanie sprawozdania finansowego.

Gdy sprawozdanie finansowe za dany rok obrotowy zostanie zatwierdzone, w dalszej kolejności podlega publikacji. Podmioty, których sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone, mają obowiązek złożyć je (wraz ze sprawozdaniem z badania, jeśli było obowiązkowe) najpierw w urzędzie skarbowym. Ustawodawca przewidział na to 10 dni od daty zatwierdzenia. Następnie, w ciągu 15 dni od zatwierdzenia, podmiot składa sprawozdanie również w Krajowym Rejestrze Sądowym wraz z kopią uchwały zatwierdzającej to sprawozdanie. Jeśli sprawozdanie podlegało badaniu, to dodatkowo w KRS należy złożyć opinię biegłego rewidenta na temat składanego sprawozdania.

Konsekwencje uchybień

Przygotowanie sprawozdania finansowego jest jednym z obowiązków w zakresie rachunkowości, jakie uor nakłada na podlegające jej przepisom podmioty. W przypadku nieprzestrzegania wymogów ustawowych przewidziano – w zależności od popełnionego czynu – konsekwencje w postaci:

- kary grzywny

- ograniczenia wolności

- pozbawienia wolności

Wykaz możliwych sankcji, jakie podmiot może ponieść, został wskazany w rozdziale 9 uor.

Przykład

Za niesporządzenie sprawozdania finansowego lub sporządzenie go z rażącym naruszeniem wymogów ustawy przewidziano karę grzywny, karę pozbawienia wolności do dwóch lat lub obie te kary łącznie.

Brak poddania sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta, pomimo istniejącego obowiązku, wprowadzanie biegłego rewidenta w błąd lub brak złożenia sprawozdania w urzędzie skarbowym czy KRS zagrożone jest karą grzywny lub karą ograniczenia wolności.

Poza sankcjami w uor ustawodawca odniósł się do sprawozdania w innych aktach prawnych, w tym np. w kodeksie spółek handlowych czy ordynacji podatkowej.

— Krzysztof Filipowski

Zdaniem autora

Krzysztof Filipowski, menedżer w Departamencie Rewizji Finansowej BDO, biuro w Poznaniu

Sprawozdanie finansowe jest dokumentem określanym jako finalny produkt rachunkowości jednostki. Jest podsumowaniem wszystkich operacji, jakie zostały ujęte w ramach księgowości podmiotu, w tym danych wynikających z rachunku kosztów. Wymogi ustawy o rachunkowości dotyczące sprawozdań finansowych są zawarte przede wszystkim w jej rozdziale 5, ale w zasadzie znakomita większość tych regulacji przekłada się na zawartość prezentowaną w tym sprawozdaniu. Do sporządzenia sprawozdania finansowego zobowiązane zostały wszystkie podmioty, które prowadzą księgi rachunkowe. Aby uniknąć przewidzianych ustawą sankcji, należy właściwie zorganizować czynności sprawozdawcze i dopełnić wszelkich wytyczonych w przepisach obowiązków.