Jak rozliczać składki od pracownika delegowanego do pracy za granicą

Pracownicy i zleceniobiorcy zatrudnieni w polskiej firmie, którzy zostali oddelegowani do pracy za granicą, np. w Niemczech, ale nadal podlegają polskim ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu, mają prawo do składkowej ulgi. Podstawą danin do ZUS jest wypracowany przychód po odliczeniu równowartości diet za każdy dzień pobytu za granicą. Odlicza się kwoty równe diecie, choć faktycznie prawo do tego świadczenia nie przysługuje.

Taki model rozliczeń przewiduje § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU nr 161, poz. 1106 ze zm.; dalej: rozporządzenie składkowe). Diety należą się bowiem tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z podróżą służbową.

Oddelegowując pracownika czy zleceniobiorcę, do którego stosuje się odpowiednio ulgi  składkowe, płatnik może jedynie skorzystać z obniżenia przychodu podlegającego oskładkowaniu. Obowiązujące stawki diet określa rozporządzenie ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (DzU z 2013 r., poz. 167).

Minimalna podstawa

ZUS uważa, że w ostatecznym rozrachunku miesięczna podstawa wymiaru składek społecznych nie może być niższa niż prognozowane na dany rok miesięczne wynagrodzenie. To oznacza, że w 2015 r. oczekuje danin naliczanych przynajmniej od kwoty 3959 zł. Jako podstawę prawną wskazuje właśnie § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego.

Zasada najniższej kwoty, od której trzeba płacić daniny, dotyczy również zleceniobiorców. Choć nie mogą liczyć na minimalną, gwarantowaną pensję, to wyznaczono im najniższy limit, poniżej którego nie wolno za nich regulować składek za całomiesięczną pracę za granicą. Może się więc zdarzyć, że daniny trzeba naliczać od kwoty wyższej niż osiągnięte zarobki.

Błędne założenia

Problemy interpretacyjne związane z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego trwają od lat. Przepis z pozoru przyjazny – zarówno ubezpieczonemu, jak i płatnikowi – w praktyce okazał się mocno kontrowersyjny. Zasada pozwalająca na obniżenie podstawy wymiaru składek o równowartość diet jest przecież bardzo korzystna. I byłaby to faktyczna korzyść, gdyby nie ostatnie zastrzeżenie wynikające z tego przepisu. Stanowi ono, że miesięczna podstawa wymiaru składek po dokonaniu tych rachunków (pomniejszeniu przychodu o równowartość diet za wszystkie dni pobytu za granicą) nie może być niższa niż prognozowane na dany rok przeciętne miesięczne wynagrodzenie.

Na początku wątpliwości interpretacyjne dotyczyły jedynie pracowników zatrudnionych np. na część etatu lub uzyskujących minimalne pobory. Jeśli zarabiali mniej niż przeciętna roczna płaca, musieli opłacać składki od wynagrodzenia, którego nie było... Odkąd przepisy rozporządzenia stosuje się do zleceniobiorców – problem ten dotknął także ich rozliczeń.

Sąd Najwyższy gani ZUS

Już dwa lata temu Sąd Najwyższy zajmował się sprawą błędnego rozliczania składkowego oddelegowanych. Okazało się wtedy, że ZUS ułatwił sobie zadanie i nie sprawdzając faktycznych zarobków oddelegowanych pracowników, nakazał za każdego opłacać miesięcznie składki od kwoty równej przeciętnej płacy (wyroki z 10 października 2013 r., II UK 104/13, oraz z 22 listopada 2013 r., II UK 204/13).

SN wskazywał, że podstawą składek za wszystkich zatrudnionych na etacie jest osiągnięty przychód. Nie może więc być mowy o ryczałtowo określonej stawce, do tego bez ustalenia rzeczywiście osiągniętych zarobków. Żaden przepis nie uprawnia do sztucznego zawyżania podstawy składek. A tak właśnie jest, gdy ZUS, powołując się na § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego, wymusza na płatnikach, żeby składki naliczali od kwoty nie niższej niż przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej >patrz ramka.

Ucieczka na oślep

Aby zaoszczędzić na opłatach na ZUS, płatnicy wymyślają coraz to nowe konfiguracje ubezpieczeniowe. Chcąc zyskać pewność, że ich sposób na optymalizację składkową przejdzie, pytają o to ZUS w składanych wnioskach o wydanie indywidualnej interpretacji składkowej.

ZUS Oddział w Gdańsku w interpretacji z 21 stycznia 2015 r. (DI/100000/43/1437/2014) nie przyznał płatnikowi racji. Firma zatrudniała zleceniobiorców – opiekunów osób starszych. Byli delegowani do pracy w Niemczech. Za wykonywanie swoich usług zleceniobiorcy mieli dostawać wynagrodzenie równe minimalnej płacy i diety za każdy dzień pobytu za Odrą w wysokości przysługującej pracownikom budżetówki. Diety miały być wypłacane cyklicznie, co dwa miesiące. Ich równowartość byłaby odliczona od przychodu wypłaconego w tym miesiącu. Ponieważ wypłaty wynagrodzenia za umówioną usługę za miesiąc poprzedni wypłacane były w następnym, płatnik uważał, że w pierwszym miesiącu współpracy nic nie zapłaci na ZUS, a w następnym odliczy równowartość diet za dwa miesiące.

Przykład 1

Rozliczenie raz na dwa miesiące

Oddelegowany zleceniobiorca w drugim i zarazem ostatnim miesiącu pracy miał otrzymać pensję za oba miesiące (2 x 1680 zł) i diety za każdy dzień zagranicznej pracy (2000 zł). Płatnik uważał, że słusznie postępuje, ustalając oskładkowany przychód w drugim miesiącu w następujący sposób:

1680 zł + 1680 zł + 2000 zł („diety" wliczał do oskładkowanego przychodu, ponieważ nie była to podróż służbowa, lecz delegacja, i wysyłani byli zleceniobiorcami, a nie pracownikami)  = 5360 zł przychód za dwa miesiące wykonywania zlecenia

5360 zł – 2000 zł = 3360 zł.

Ponieważ tak ustalony przychód był niższy od obowiązującej wówczas kwoty przeciętnej płacy  (w 2014 r. było to 3746 zł), płatnik podwyższył  podstawę do tego minimum.

Bez oszczędności

ZUS nie zgodził się z rozumowaniem płatnika. Uznał, że miesięczny, oskładkowany przychód oddelegowanego zleceniobiorcy każdorazowo nie może być niższy niż kwota przeciętnego wynagrodzenia. Jednak przy ustalaniu podstawy oskładkowania nie ma znaczenia, kiedy przychód został faktycznie wypłacony, lecz jakiego okresu dotyczy. W każdym miesiącu należy bowiem stosować zasadę odejmowania równowartości diet za dni pobytu za granicą w tym miesiącu.

Na nic się zdadzą umowne postanowienia, że przysługujące zleceniobiorcy diety wypłacane będą raz na dwa miesiące, a wynagrodzenie za świadczone usługi z dołu, do dziesiątego dnia następnego miesiąca. Płatnik nie zaoszczędzi na daninach, wykazując w pierwszym miesiącu ubezpieczenia zerową podstawę, a w kolejnym – odliczając diety za dwa miesiące.

Przykład 2

KOLEJNOŚĆ DZIAŁAŃ według ZUS

Zleceniobiorca przepracował dwa pełne miesiące. Wynagrodzenie za przepracowany czas ma otrzymać dopiero w trzecim miesiącu. Aby ustalić podstawę składkowych opłat należnych za każdy miesiąc, należy:

Krok 1. od wynagrodzenia należnego za każdy dzień pobytu w pierwszym miesiącu odjąć równowartość diet za każdy dzień pobytu w tym miesiącu i porównać do przeciętnego wynagrodzenia za pełny miesiąc, gdyż cały został przepracowany

Krok 2. taką sama kolejność działań powtórzyć w drugim miesiącu wykonywania pracy

Krok 3. zsumować obie kwoty, co daje podstawę wymiaru składek w trzecim miesiącu.

ZUS uważa, że jeśli kwota przychodu za dany miesiąc jest niższa od przeciętnej płacy, przychód trzeba podwyższyć do tej kwoty. To oznacza, że podstawą do rozliczeń z przykładu 1 powinna być kwota 7492 zł.

(3746 zł x 2). Wówczas w pierwszym miesiącu oddelegowania podstawa wynosiłaby „zero".

Komentarz eksperta

Andrzej Radzisław, radca prawny, współpracuje z kancelarią LexConsulting.pl

Gdy pracownik wykonuje pracę za granicą i jednocześnie cały czas podlega polskim ubezpieczeniom społecznym, trzeba ustalić, czy mamy do czynienia z oddelegowaniem czy z podróżą służbową. W decyzji ZUS z 21 stycznia 2015 r. odniósł się do sytuacji w sposób, jaki przedstawił płatnik – czyli kwalifikując wyjazd jako oddelegowanie. Oznacza to, że przy ustalaniu podstawy oskładkowania stosuje się § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego. Po odjęciu równowartości diet podstawa wymiaru składek nie może więc być niższa niż kwota przeciętnego wynagrodzenia.