Zważając na zasadę demokratycznego państwa prawnego w ramach analizy aspektów podmiotowych podatku od nieruchomości, Trybunał Konstytucyjny w 1995 r. – w uchwale z 6 września 1995 r., W 20/94 – stwierdził, że nie mogłaby być uznana za zgodną z Konstytucją RP regulacja, która w określonym w ustawie stanie faktycznym pozostawia organowi podatkowemu wybór osoby podatnika spośród dwóch wymienionych w ustawie podmiotów, a wybór ten miałby się dokonywać na zasadzie uznania administracyjnego.
Zaufanie do państwa
Przywołując wcześniejsze orzecznictwo, wskazał, że już w jednym z jego pierwszych rozstrzygnięć podkreślił, iż normowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawy (orzeczenie TK z 19 października 1988 r., sygn. Uw 4/88), wywodząc to z twierdzenia o wyłączności ustawowej we wszystkich regulacjach dotyczących obowiązków obywateli wobec państwa. W uzasadnieniu tego orzeczenia jako niewątpliwe uznano to, że ustawa nie powinna powierzać aktom wykonawczym takich treści, które określają konstrukcję podatku – podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawki.
Przypomniano też, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał doniosłe znaczenie zasady zaufania obywatela do państwa w odniesieniu do prawa daninowego (z odwołaniem się do orzeczenia z 8 listopada 1989 r., sygn. K 7/89).
Czytaj więcej
Maksymalne stawki podatku od nieruchomości obowiązujące od 2023 r. zostały podniesione.
W prawie regulującym daniny publiczne zasada ta wiąże się z zasadą bezpieczeństwa prawnego, a pewność prawa oznaczać przy tym powinna możliwość przewidywania działań organów państwa (powołując się na orzeczenie TK z 2 marca 1993 r., sygn. K 9/92). W zakresie ustanawiania obowiązku podatkowego władztwo państwa kształtuje się wyjątkowo ostro, w związku z tym gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają wyjątkowo duże znaczenie w prawie podatkowym, i to zarówno w płaszczyźnie materialnoprawnej, jak i proceduralnej (z odwołaniem się do orzeczenia TK z 29 marca 1994 r., sygn. K 13/93), co odniesiono nie tylko do stanowienia prawa, lecz również do stosowania prawa (z powołaniem się na orzeczenie TK z 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94).
Trybunał Konstytucyjny wywiódł też, że z konstytucyjną zasadą zaufania obywatela do państwa nie daje się pogodzić konstrukcja uznania administracyjnego stosowana w odniesieniu do strony podmiotowej obowiązku podatkowego, natomiast zgodna z tą zasadą jest taka wykładnia przepisu, która wykluczy możliwość swobodnego wyboru podatnika przez organ administracji podatkowej. Niekiedy dla ustalenia znaczenia wykładanej normy prawnej w odniesieniu do nietypowej sytuacji trzeba posłużyć się wykładnią celowościową i historyczną, biorąc także pod uwagę względy praktyczne (tak w uzasadnieniu uchwały TK z 6 września 1995 r., sygn. W 20/94). Nie ma wątpliwości, że powinno to znajdować znaczenie również przy obecnej wykładni przepisów prawa podatkowego.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że generalnie podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty (art. 3 ust. 1 pkt 1–3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, t.j. DzU z 2023 r., poz. 70, dalej u.p.o.l.), a w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa podatnikiem jest posiadacz zależny, jeżeli: (a) posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego; (b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 1–4 u.p.o.l.).
Uwagi te zostały poczynione w odniesieniu do Agencji Mienia Wojskowego jako podatnika podatku od nieruchomości, gdzie stwierdzono, że jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych (wyrok NSA z 21 kwietnia 2022 r., sygn. III FSK 2661/21). Podobne spostrzeżenia poczyniono w innym przypadku, w którym uznano, że pomimo tego, iż Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu (wyrok NSA z 18 sierpnia 2021 r., sygn. III FSK 3927/21, zob. też wyroki NSA z 11 lutego 2020 r., sygn. II FSK 2161/19, z 9 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 132/18).
Przechodząc dalej – z uwagi na podobieństwo tematyczne – do problematyki służebności przesyłu, stwierdzono, że w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, a wynikającego z art. 336 k.c.; posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta (wyrok NSA z 9 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 1320/18).
Posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa, a nie rzeczy, zaś art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), a nie praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu (wyrok NSA z 9 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 2827/18; por. jednak wyrok NSA z 29 maja 2019 r., sygn. II FSK 3203/18). Ponadto dla opodatkowania podmiotu posiadającego nieruchomość Skarbu Państwa konieczne jest zawarcie umowy albo ze Skarbem Państwa, albo z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (wyrok NSA z 11 lutego 2020 r., sygn. II FSK 1785/19).
Użytkowanie wieczyste
W orzecznictwie poświęcono też uwagę użytkownikowi wieczystemu, którego uznano za podatnika podatku od nieruchomości odnośnie do obiektów budowlanych wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste także w przypadku, w którym wymienione obiekty wzniesione zostały przez dzierżawcę gruntu. Zaznaczając z drugiej strony, że wkroczenie przez dzierżawcę w status prawny użytkownika wieczystego, np. poprzez wzniesienie na dzierżawionym gruncie bez jego zgody obiektów budowlanych, narusza prawa użytkownika wieczystego, może stać się podstawą jego roszczeń w stosunku do dzierżawcy, z możliwością wypowiedzenia dzierżawy włącznie (wyrok NSA z 1 lipca 2021 r., sygn. III FSK 3145/21, zob. też wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., sygn. II FSK 719/17).
Liczne wypowiedzi dotyczyły także posiadacza samoistnego jako podatnika podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.
Wedle art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a–6. Z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wynika, że właściciel (współwłaściciel) nie będzie podatnikiem podatku od nieruchomości, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu i w takim przypadku obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym.
Przy wykładni pojęcia „posiadacz samoistny” zasadne jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego – zgodnie z art. 366 k.c. posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, ale uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciela albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel, wiedząc, że nie jest właścicielem (z odwołaniem się do postanowienia SN z 5 listopada 2009 r., sygn. I CSK 82/09, orzecznictwo SN dostępne na www.sn.pl).
Posiadaczem samoistnym może być jeden ze współwłaścicieli nieruchomości, jeżeli włada nieruchomością jak wyłączny właściciel z wolą wykonywania tego władztwa dla siebie z wyłączeniem innych współwłaścicieli, gdy pozostali właściciele nie są posiadaczami samoistnymi, bo albo zostali wyzuci z posiadania, albo sami zrezygnowali z posiadania (z powołaniem się na wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., sygn. II FSK 3081/18).
Do cech posiadania samoistnego zalicza się istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) i psychicznego elementu (animus) rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie, a brak jednego z tych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym.
Artykuł 3 ust. 3 u.p.o.l. wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli traktowanie właściciela (współwłaściciela) jako podatnika podatku od nieruchomości zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a drugi nim nie jest (wyrok NSA z 28 lipca 2022 r., sygn. III FSK 3175/21).
Dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma znaczenia to, czy grunt jest własnością podatnika czy znajduje się w jego posiadaniu samoistnym, więc zmiana faktyczna polegająca na zmianie tytułu prawnego z posiadania samoistnego na własność nie ma charakteru istotnego w tym znaczeniu, że nie wpływa na zmianę podmiotu ani przedmiotu opodatkowania, ani stawki podatkowej (wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r., sygn. III FSK 3556/21).
W praktyce rzeczą może władać posiadacz samoistny i nie musi on być ujawniony w ewidencji gruntów i budynków czy nawet w księgach wieczystych. Taki podmiot, pomimo że nie jest ujawniony w ewidencji gruntów i budynków, „wyprzedza” właściciela w obowiązku zapłaty podatku i to na nim, a nie na właścicielu, spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 1396/20). W ramach specyficznej sytuacji przewłaszczenia przyjęto, że skoro zbywca nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości przewłaszczonej, to podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot, który był właścicielem opodatkowanej nieruchomości (wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3993/17).
W przypadku z kolei posiadania zależnego, którego podstawę najczęściej stanowi czynność prawna, lub gdy objęcie rzeczy w posiadanie następuje za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą, konieczne jest uwzględnienie ustaleń takiego posiadacza poczynionych z właścicielem (wyrok NSA z 5 lipca 2022 r., sygn. III FSK 152/22, zob. także orzecznictwo SN powołane w jego uzasadnieniu).
Korzystanie z nieruchomości
Kolejnym problemem było korzystanie z nieruchomości Skarbu Państwa w kontekście opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wywiedziono z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., że podatnikami podatku od nieruchomości są wymienione w nim podmioty, jeśli są one w posiadaniu nieruchomości (ich części) lub obiektów budowlanych (ich części) stanowiących własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego pod warunkiem, że posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego.
Nie wystarczy spełnienie warunku podmiotowego i przedmiotowego w postaci posiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego, ale konieczne jest, by posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego (wyrok NSA z 5 lipca 2022 r., sygn. III FSK 153/22).
W innym orzeczeniu nawiązując do istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane, wskazano także, iż podatnikiem podatku od nieruchomości wedle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, czy posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny, zaś jeśli z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, a ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku (wyrok NSA z 29 stycznia 2021 r., sygn. III FSK 2555/21, zob. też m.in. wyroki NSA z 28 stycznia 2021 r., sygn. III FSK 2680/21, z 28 kwietnia 2020 r., sygn. II FSK 2426/19).
Zauważono też, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w odniesieniu do rzeczy będącej w trwałym zarządzie podatnikiem podatku od nieruchomości będzie posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu (wyrok NSA z 24 marca 2021 r., sygn. III FSK 1150/21, zob. też wyrok NSA z 16 maja 2019 r., sygn. II FSK 1797/17). Nie jest nim posiadacz zależny, gdy jego władanie nie wynika z umowy z właścicielem, ale z umowy zawartej z posiadaczem samoistnym (wyrok NSA z 26 lutego 2020 r., sygn. II FSK 1978/19).
Problematyczny okazał się podatek od nieruchomości w przypadku współwłasności nieruchomości. Podnoszono, że jakkolwiek obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości solidarnie i ich wzajemne relacje oraz spory co do zakresu posiadania i korzystania z nieruchomości wspólnej zasadniczo pozostają bez znaczenia z punktu widzenia obowiązku ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości, to nie odnosi się to jednak do sytuacji samoistnego posiadania nieruchomości tylko przez niektórych współwłaścicieli. Wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej (korzystania z niej) pozostają bez znaczenia z punktu widzenia ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości (płacenia podatku).
Konflikty pojawiające się w stosunkach między współwłaścicielami należą do materii prawa cywilnego i nie mogą rodzić konsekwencji na gruncie podatku od nieruchomości z uwagi na jednoznaczną treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l. (wyrok NSA z 19 maja 2022 r., sygn. III FSK 1750/21, z odwołaniem do wyroków NSA z 28 października 2019 r., sygn. II FSK 1367/19 i sygn. II FSK 1393/19, z 3 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 1336/17, zob. też wyroki NSA z 28 kwietnia 2022 r., sygn. III FSK 475/21, z 2 marca 2022 r., sygn. III FSK 4826/21).
W ramach analizy art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stwierdzono z kolei, że w przypadku ustalania proporcji, o której mowa w tym przepisie, co do części wspólnej budynku należy, brać pod uwagę powierzchnię użytkową budynku, w którym znajduje się lokal, a nie powierzchnię wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości.
Artykuł 3 ust. 5 u.p.o.l. jest sformułowany jasno i obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z tego przepisu jest wyrażony ułamkiem, w którym w liczniku winna być powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku (wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 382/16, zob. też wyroki NSA z 20 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 177/16, z 13 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 2345/16 i sygn. II FSK 1644/16, z analizą sytuacji solidarnej odpowiedzialności szczególnej kategorii podatników, a mianowicie współwłaścicieli i współposiadaczy – wszystkich posiadaczy nieruchomości lub obiektu budowlanego).
Rozróżniając spółkę cywilną i jej wspólników, wskazano z kolei, że podatnikami podatku od nieruchomości w rozpoznawanej sprawie są wspólnicy, a nie spółka. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom, jest dotknięta wadą nieważności jako skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (wyroki NSA z 3 września 2019 r., sygn. II FSK 3057/17 i II FSK 3058/17, zob. też wyrok NSA z 27 sierpnia 2019 r., sygn. II FSK 2552/18).
Autor jest radcą prawnym, doktorem i wykładowcą Uczelni Łazarskiego w Warszawie
