Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn. DzU z 2024 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 in principio ustawy o VAT).

Zatem, co do zasady, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Ustawodawca przewidział jednak od tej reguły wyjątki, które w przypadku dostawy towarów zostały zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy, a w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Umowa użyczenia

Jak w świetle tych przepisów wygląda sytuacja opodatkowania VAT, gdy gmina korzysta nieodpłatnie z jakiejś infrastruktury powiatu na podstawie umowy użyczenia?

Przykład

Na terenie jednostki organizacyjnej powiatu (podatnika VAT czynnego), tj. zespołu szkół, zlokalizowany jest basen przeciwpożarowy. Zbiornik został wybudowany w połowie XX wieku. Nie zachowała się żadna dokumentacja dotycząca jego budowy, szkoła nigdy nie miała go w ewidencji księgowej. Obecnie pełni on funkcję zbiornika wód opadowych. Kilka lat temu basen przeszedł gruntowny remont. W związku z jego nabyciem oraz remontem powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Przedmiotowy zbiornik wodny był wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności statutowej powiatu, tj. niepodlegającej ustawie o VAT. Gmina wystąpiła z wnioskiem o zawarcie nieodpłatnej umowy użyczenia tego basenu na czas nieoznaczony, aby wykorzystywać go jako zbiornik wód opadowych. Umowa określi granice obszaru oddanego w użyczenie oraz sposób użytkowania terenu. Dyrektor zespołu szkół (za zgodą powiatu) zawarł z gminą umowę użyczenia basenu przeciwpożarowego.

Istota problemu w tej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy nieodpłatne użyczenie basenu przeciwpożarowego przez jednostkę organizacyjną powiatu na podstawie umowy użyczenia gminie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 710 kodeksu cywilnego).

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Nie przenosi ona własności rzeczy. Oznacza to, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia należy rozważać w kontekście nieodpłatnego świadczenia usług.

Nieodpłatne świadczenie usług

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowaniu podlega, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie w/w przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie.

Z kolei analizując art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kluczowe przesłanki

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika VAT.

W analizowanej sprawie powiat jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Należy jednak mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego (m.in. powiaty) na gruncie podatku VAT mogą występować w dwojakim charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

- podatników podatku VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powiaty są więc podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie tych czynności, które mają charakter cywilnoprawny – tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Są to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Uwaga! Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym). Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie gospodarki nieruchomościami (art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie powiatowym).

Zadania własne

Należy tutaj stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej przez powiat należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj., że realizacja zadań ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców powiatu. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia powiatu, należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których powiat nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o VAT. Powiat realizuje je bowiem poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu basenu przeciwpożarowego odbywać się będzie w ramach zadań własnych powiatu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że przedmiotowy zbiornik wodny (basen) był wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności statutowej, tj. niepodlegającej VAT. Ponadto w związku z nabyciem i remontem basenu powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zatem do użyczenia basenu gminie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem nieodpłatne przekazanie basenu przeciwpożarowego będzie się odbywać w związku z wykonywaniem przez powiat zadań publicznoprawnych.

Podsumowując, czynność nieodpłatnego użyczenia basenu przeciwpożarowego przez jednostkę organizacyjną powiatu na podstawie umowy użyczenia gminie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe. Przykładem jest interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2023 r. (0112-KDIL3.4012.535.2023.1.KFK).

Autor jest doradcą podatkowym