Najlepszym przykładem mogą być chociażby umowy leasingu, które są jedną z najbardziej popularnych form finansowania środków trwałych przez przedsiębiorców, a jednak pomimo tego, w określonych przypadkach ich zawarcie podlega raportowaniu do szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: KAS).

Po wnikliwej analizie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie MDR można dojść do innego, niepokojącego wniosku – istnieją argumenty za tym, żeby stwierdzić, że wypłata dywidendy może być schematem podatkowym podlegającym raportowaniu. Jednak taka konkluzja z pewnością nie znajdzie zastosowania względem wszystkich wypłacanych przez podatników dywidend. Wobec tego należy zadać pytanie – w jakich sytuacjach wypłata dywidendy może potencjalnie stanowić schemat podatkowy?

Przede wszystkim należy zauważyć, że potencjalnym ryzykiem uznania za schemat podatkowy są objęte wyłącznie dywidendy wypłacane transgranicznie, względem których zastosowano zwolnienie z podatku u źródła (WHT). Jednak, aby zrozumieć z czego wynika ryzyko uznania wypłaty takiej dywidendy za schemat podatkowy, trzeba w pierwszej kolejności przedstawić samą konstrukcję schematu podatkowego.

Czytaj też: Czy wypłatę dywidendy trzeba raportować?

Czym jest schemat podatkowy

Schemat podatkowy jest uzgodnieniem, które: posiada ogólną cechę rozpoznawczą oraz spełnia kryterium głównej korzyści lub posiada szczególną cechę rozpoznawczą lub posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą. Jak widać, w dwóch ostatnich przypadkach kryterium głównej korzyści nie musi być spełnione, żeby uznać uzgodnienie za schemat podatkowy. Wiadomo już, że schemat podatkowy jest uzgodnieniem spełniającym określone cechy. Jednak w jaki sposób Ordynacja podatkowa rozumie pojęcie „uzgodnienia"?

Z treści art. 86a § 1 pkt 16 Ordynacji podatkowej wynika, że uzgodnieniem jest czynność bądź zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowana lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego.

Wypłata niektórych dywidend mieści się w (bardzo szerokiej) definicji uzgodnienia, ponieważ nie tylko stroną tej „czynności" jest podatnik, lecz w przypadku stosowania zwolnienia z opodatkowania, wynikającego z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej: UPO) bądź stosowania tzw. „zwolnienia dywidendowego" wynikającego z przepisów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dalej: dyrektywa), spółka zależna wypłacająca dywidendę spółce dominującej (przy spełnieniu określonych przesłanek) nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła. Wskazana czynność niewątpliwie wywiera więc wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku u źródła, gdyż na skutek zastosowania postanowień wynikających z dyrektywy bądź z UPO, dywidenda może zostać objęta zwolnieniem z opodatkowania.

Skoro już wiemy, że wypłata dywidendy może stanowić uzgodnienie w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, to w drugiej kolejności należy zadać sobie pytanie, czy w takim przypadku występuje któraś z cech rozpoznawczych, a w przypadku ogólnej cechy rozpoznawczej – czy będzie również dodatkowo spełnione kryterium głównej korzyści?

Cechy rozpoznawcze

Katalog cech rozpoznawczych został enumeratywnie wymieniony przez ustawodawcę w treści poszczególnych punktów art. 86a § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak w kontekście omawianego przypadku wypłaty dywidendy, szczególne zainteresowanie może budzić jedna ze szczególnych cech rozpoznawczych, a mianowicie cecha wymieniona w art. 86a § 1 pkt 13 lit. c Ordynacji podatkowej, która wskazuje, że szczególna cecha rozpoznawcza występuje, gdy ten sam dochód lub majątek korzysta z metod mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania w więcej niż jednym państwie.

Odnosząc to do przypadku wypłaty dywidendy do udziałowca zagranicznego, z zastosowaniem zwolnień wynikających z dyrektywy bądź z UPO, trudno jest polemizować z faktem, że w takim przypadku ten sam dochód korzysta z metod mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania w więcej niż jednym państwie, gdyż dochód wypłacany z tytuły dywidendy korzysta wówczas właśnie z metod mających na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania. Skutek wypłaty dywidendy przy zastosowaniu zwolnienia jest bowiem taki, że nie zostaje ona opodatkowana zarówno w państwie źródła jak i w państwie przeznaczenia – czyli w więcej niż w jednym państwie.

Dokonując wykładni językowej treści przytoczonego przepisu Ordynacji podatkowej, należałoby dojść do wniosku, że wypłata dywidendy za granicę, podlega obowiązkowi raportowania schematów podatkowych. Wskazana argumentacja tym bardziej nabiera na sile, jeżeli weźmiemy pod uwagę często podkreślany prymat wykładni językowej w procesie dokonywania wykładni prawa podatkowego.

Druga strona medalu

Wskazany przypadek jednak nie jest w pełni oczywisty. Istnieją również argumenty za stwierdzeniem, że wypłata dywidendy do udziałowca zagranicznego, z zastosowaniem zwolnień wynikających z dyrektywy czy też UPO, nie rodzi obowiązku raportowania schematu podatkowego. Przemawiają za tym poniżej wskazane argumenty.

Przede wszystkim należy zauważyć, że jedną z innych szczególnych cech rozpoznawczych schematu podatkowego jest wystąpienie sytuacji, w której płatnik podatku dochodowego byłby zobowiązany do pobrania podatku przekraczającego w trakcie roku kalendarzowego kwoty 5 mln zł, jeżeli w odniesieniu do wypłat należności wynikających lub oczekiwanych w związku z wykonaniem uzgodnienia nie miałyby zastosowania właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnienia podatkowe (art. 86a § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej).

Wskazana regulacja ma bezpośrednie zastosowanie do wypłat należności objętych podatkiem u źródła (w tym też do dywidend), względem których zastosowano zwolnienie wynikające z UPO bądź przepisów krajowych (w przypadku zwolnienia dywidendowego, znajduje ono swoje odzwierciedlenie w ustawie o CIT na skutek implementacji dyrektywy). Wynika to nie tylko z literalnej treści wskazanego przepisu, lecz również z treści objaśnień do przepisów MDR, w których czytamy: „Wskazana inna szczególna cecha rozpoznawcza dotyczy sytuacji, w których hipotetyczny podatek, który zostałby pobrany przez płatnika, gdyby nie miały zastosowania właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnienia podatkowe przewidziane w ustawodawstwie krajowym, przekraczałby 5 mln zł w trakcie roku kalendarzowego. W przypadku wypłat podlegających podatkowi u źródła, aby ocenić, czy wskazana inna szczególna cecha rozpoznawcza ma zastosowanie, należy ocenić jaka byłaby hipotetyczna wartość podatku podlegająca pobraniu przez płatnika.

Co do zasady, ocena, czy ma zastosowanie wskazana cecha będzie rozpatrywana z punktu widzenia sumy wysokości hipotetycznego podatku wynikającego z wypłat podlegających podatkowi u źródła w danym roku kalendarzowym w stosunku do danego podatnika."

Z treści przepisu oraz objaśnień wynika więc, że ustawodawca przewidział pewną kwalifikowaną cechę rozpoznawczą, specjalnie właśnie dla sytuacji, w których nie pobiera się podatku u źródła, z uwagi na obowiązujące postanowienia wynikające z UPO bądź przepisów krajowych.

Dokonując więc wykładni celowościowej tego przepisu, możemy dość do wniosku, że ustawodawca po to wprowadził wskazany przepis, żeby podatnicy raportowali do Szefa KAS tego rodzaju zdarzenia. Jednak ustawodawca we wskazanym przepisie zastosował jednocześnie próg – 5 mln zł. Wobec tego można utrzymywać, że ustawodawcę, w kontekście raportowania, „interesują" wyłącznie takie wypłaty, które skutkują niepobraniem podatku u źródła w kwocie powyżej 5 mln zł.

Odnosząc powyższe do „kłopotliwej" szczególnej cechy rozpoznawczej, która została umówiona wcześniej, tj. do cechy wymienionej w art. 86a § 1 pkt 13 lit. c Ordynacji podatkowej, która wskazuje, że szczególna cecha rozpoznawcza występuje wówczas, gdy ten sam dochód lub majątek korzysta z metod mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania w więcej niż jednym państwie, można więc dojść do wniosku, że interpretowanie tego przepisu w taki sposób, że w przypadku wypłaty dywidendy za granicę, przy zastosowaniu zwolnienia z podatku wynikającego z UPO czy też przepisów krajowych, występuje obowiązek zaraportowania schematu podatkowego, może zostać uznane za sprzeczne z celem ustawy. Jak wynika z przepisu art. 86a § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, ustawodawca co prawda definiuje tego rodzaju wypłaty (tj. wypłaty skutkujące zwolnieniem z opodatkowania) na skutek postanowień UPO lub przepisów krajowych, lecz obejmuje obowiązkiem raportowania wyłącznie takie spośród nich, które skutkują obniżeniem opodatkowania o wskazaną kwotę (powyżej 5 mln zł).

W innym wypadku, ustawodawca nie zastosowałby określonego progu w tym przepisie. Powyższe prowadzi więc do wniosku, że intencją ustawodawcy było, aby wypłaty dywidend zwolnione z podatku u źródła na skutek UPO bądź przepisów krajowych, nie były raportowane w każdym przypadku, tj. jeśli obniżenie podatku wskutek zastosowania zwolnienia nie przekroczyło kwoty 5 mln zł.

Raportować czy nie

Przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie schematów podatkowych niejednokrotnie pokazały już podatnikom, że potrafią być kłopotliwe w interpretacji. Nie inaczej jest w omawianym powyżej przypadku. Z jednej strony można podnieść argument, że dokonanie wykładni językowej przepisu art. 86a § 1 pkt 13 lit. c Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że szczególna cecha rozpoznawcza występuje wówczas, gdy ten sam dochód lub majątek korzysta z metod mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania w więcej niż jednym państwie, zasadniczo prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wypłata dywidendy za granicę, która została objęta zwolnieniem z opodatkowania, stanowi schemat podatkowy, gdyż niewątpliwe ten sam dochód korzysta z metod mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania w więcej niż jednym państwie.

Z drugiej jednak strony, należy pamiętać, że prymat wykładni językowej w prawie podatkowym nie stanowi o braku możliwości dokonywania szerszego procesu wykładni przepisów. Zasadniczo, odejście od rezultatów interpretacji językowej możliwe jest w niektórych sytuacjach, m.in. w takich gdy wykładnia językowa dostarcza rezultaty absurdalne czy też sprzeczne z celem ustawy. Ponadto, ustawodawca przewidział inną szczególną cechę rozpoznawczą adresowaną stricte do zwolnień z podatku u źródła, ustalając przy tym stosowny limit. Pozwala to dojść do konkluzji, że ustawodawca nakłada obowiązek raportowania w przypadku wypłaty dywidend zastosowaniem zwolnień podatkowych, jednak wyłącznie wówczas, gdy podatek bez zastosowania zwolnienia przekraczałby kwotę 5 mln zł.

Co więcej, jak wynika z treści objaśnień MDR, deklarowanym przez ustawodawcę celem regulacji MDR jest dostarczenie administracji skarbowej informacji, która będzie wykorzystywana przez organy podatkowe do poprawy jakości systemu podatkowego, w tym nakierowane są zwłaszcza na umożliwienie szybkiego dostępu administracji skarbowej do informacji o potencjalnie agresywnym planowaniu lub nadużyciach związanych z planowaniem podatkowym oraz informacji o promotorach i korzystających ze schematów podatkowych. Odnosząc powyższe do przypadku wypłaty dywidendy z zastosowaniem zwolnienia dywidendowego czy też zwolnienia wynikającego z UPO, wydaje się co najmniej dyskusyjne, że nakładanie na podatników obowiązku raportowania takiego rodzaju zdarzeń w każdym wypadku, tj. bez względu na kwotę dywidendy, stanowi cel ustawodawcy.

Jakkolwiek rozważania co do tego, czy wypłata dywidendy przy zastosowaniu zwolnień z podatku u źródła przewidzianych w UPO bądź w dyrektywie mogą prowadzić do odmiennych konkluzji, to jednak w mojej ocenie, należy przychylić się do argumentu, że wypłata dywidendy objętej zwolnieniem (wynikającym z UPO bądź dyrektywy) do podmiotu zagranicznego, w przypadku w którym hipotetycznie należny podatek (tj. taki który należałoby zapłacić, gdyby nie istniało zwolnienie) nie przekracza kwoty 5 mln zł, nie powinna być objęta obowiązkiem raportowania jako schemat podatkowy. Co prawda dokonanie wykładni językowej przepisu art. 86a § 1 pkt 13 lit. c Ordynacji podatkowej może prowadzić do wniosków odmiennych, jednak w mojej ocenie taki wniosek byłby sprzeczny z celem ustawy oraz intencją ustawodawcy – za czym przemawia konstrukcja przepisu art. 86a § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

W praktyce jednak wielu podatników wypłacających dywidendy do spółek dominujących, które zostały objęte zwolnieniem dywidendowym czy też zwolnieniem z zastosowaniem UPO, decyduje się na zaraportowanie tych czynności do szefa KAS, pomimo tego, że nie są do końca przekonani czy wskazana czynność faktycznie stanowi schemat podatkowy. Trudno się jednak dziwić tak ostrożnej postawie, biorąc pod uwagę: wysokie sankcje, które mogą zostać nałożone na podatników przy niespełnieniu obowiązków ciążących na nich w związku z przepisami MDR i nieprecyzyjność przepisów Ordynacji w tym zakresie (a w szczególności otwarty charakter przepisu art. 86a § 1 pkt 13 lit. c Ordynacji podatkowej). Ponadto, na próżno szukać wskazówek w tym zakresie, które jednoznacznie wyjaśniają wątpliwości, czy to w treści objaśnień MDR bądź interpretacji indywidualnych, bo dyrektor KIS w zakresie przepisów MDR tych dotychczas nie wydawał.

Z nadzieją można spoglądać na wyrok NSA z 28 stycznia 2021 r. (I FSK 1703/20), gdyż skutki jego wydania mogą poniekąd doprowadzić do rozwiązania tego problemu. Wskazany wyrok wskazuje bowiem, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a Ordynacji, tj. związane z tzw. obowiązkiem raportowania schematów podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji. Innymi słowy, NSA wskazał, że dyrektor KIS powinien wydawać interpretacje indywidualne w zakresie MDR, wobec tego z biegiem czasu podatnicy mogą poznać odpowiedź na nurtujący problem dywidendy, w treści wydanej interpretacji indywidualnej.

Damian Libertowski Starszy Konsultant Podatkowy, UHY ECA