Każdy dosyć instynktownie, ale i w pewnym zakresie bazując na swoim doświadczeniu, potrafi opisać czym jest podatek. Jest to konkretna i relatywnie pewna kwota pieniężna, którą jesteśmy zobowiązani do odprowadzenia do budżetu publicznego w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa. Nieco więcej trudności może sprawić rozróżnienie między podatkiem a opłatą czy też składką, zwłaszcza, że sam ustawodawca potrafi posługiwać się tymi terminami dosyć niekonsekwentnie.
W Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) ustawodawca w art. 6 zdefiniował podatek jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Nie wyartykułował przy tym wprost cechy, która niejako koresponduje z intuicyjnym rozumieniem tego świadczenia. Mowa o osobistym charakterze podatku, tj. stanowienia przezeń obciążenia dotyczącego majątku podatnika jako strony zobowiązania podatkowego. Zasadę tę można jednak wyinterpretować pośrednio z innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności przepisu art. 26, zgodnie z którym podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za podatki wynikające ze zobowiązań podatkowych.
Oznacza to niemożność przeniesienia obowiązku zapłaty podatku na podmiot trzeci, np. w drodze umowy cywilnoprawnej. Na zakaz ten zwracały uwagę w swych judykatach sądy administracyjne, wśród których na szczególną uwagę zasługuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2008 r. (I FPS 8/07), zgodnie z której tezą zapłata podatku dokonana przez inny podmiot z własnych środków w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.
Zapłata czy wpłata
Według art. 59 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości bądź w części w wyniku zapłaty. Zwrot ten nie został przez ustawodawcę zdefiniowany, należy zatem dokonać jego wykładni, przyjmując za priorytetowy wynik wykładni językowej. Zapłata według Słownika Języka Polskiego to „uiszczenie należności za coś" bądź „należność za coś". Uprawniony zatem jest wniosek, zbieżny z kontekstem ustawowym, że zapłata jest abstrakcyjnie ujętym sposobem wygaśnięcia zobowiązania.
Konsekwentnie, zgodnie z zasadami wykładni, inne znaczenie należałoby przyznać wyrażeniu „wpłata", co zasadnie zauważył NSA w powołanej powyżej uchwale. Skład orzekający podkreślił, że od zapłaty odróżnić należy sytuację, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych jej przez podatnika. Osoba ta wówczas dokonuje jedynie czynności technicznej – wpłaca podatek za podatnika, lecz nie ponosi jego faktycznego ciężaru finansowego działając jedynie jako „posłaniec". Zasadność takiego rozumienia słowa „wpłata" zdaje się potwierdzać jego znaczenie semantyczne. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, oznacza ono „wpłacenie pieniędzy" bądź, jako rzeczownik, „wpłaconą sumę pieniędzy".
Wyjątek od zasady
Swoisty wyjątek od zasady osobistego ponoszenia ciężaru podatku ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2016 r. art. 62b o.p. Zgodnie z treścią jego § 1, możliwa jest zapłata podatku przez podmiot inny niż podatnik, tj. przez członka rodziny w postaci małżonka bądź zstępnego. Przepis ten umożliwił również dokonywanie zapłaty przez inne podmioty, jednak jedynie w sytuacjach w których kwota podatku nie przekracza 1000 zł. Natomiast zgodnie z § 2 tego przepisu, w razie dokonania wpłaty przez podmiot trzeci, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości, stosuje się domniemanie jej pochodzenia ze środków podatnika, zatem w efekcie zakłada się fikcję osobistej zapłaty.
Tym sposobem ustawodawca formalnie rzecz biorąc nie naruszył zasady osobistego obciążenia podatnika kwotą podatku. Jednocześnie jednak art. 62b p.p. legitymizuje możliwość dokonania wpłaty podatku przez pewien ograniczony krąg podmiotów. Podjęta przez nie czynność techniczna jest objęta domniemaniem, że przekazane środki faktycznie pochodzą z majątku podatnika.
Wpłata przez posłańca
Przepisy Ordynacji podatkowej w drodze wyjątku pozwalają zatem de facto na zapłatę podatku przez podmiot trzeci. Ustawa jednak nie reguluje w żaden sposób możliwości dokonania wpłaty podatku przez osobę inną niż podatnik, w jego imieniu i z jego uprzednio przekazanych środków.
Wydaje się, że w obecnym stanie prawnym należy przyjąć, że rozwiązanie takie jest dopuszczalne. Jak już zostało wspomniane, wpłatę w przyjętym rozumieniu należy utożsamiać jedynie z czynnością faktyczną o charakterze technicznym, a zatem indyferentną z perspektywy prawa podatkowego. Skuteczna wpłata podatku przez podmiot trzeci wymaga jednak odpowiedniego udokumentowania pochodzenia środków z majątku osobistego podatnika i wskazania faktu działania w charakterze posłańca, np. w treści polecenia przelewu. Otrzymujący ją organ ma bowiem prawo do dokonania weryfikacji okoliczności jej towarzyszących w celu ustalenia czy faktycznie ma na celu przekazanie środków podatnika tytułem zapłaty podatku.
Możliwość wpłaty podatku przez posłańca wyraził NSA w powołanej wcześniej uchwale oraz swoich późniejszych wyrokach (patrz: wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., II FSK 2731/16) co spotkało się z aprobatą doktryny prawa podatkowego (por. H B. Brzeziński, Glosa do uchwały NSA z 26 maja 2008 r., I FPS 8/07, ZNSA 2009, nr 2, s. 176-181) i była wielokrotnie potwierdzana w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych (por. pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 stycznia 2014 r., ILPB2/415-1034/13-2/WS). W ostatnim czasie negatywne stanowisko w tym zakresie wyraził dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji wydanej 3 kwietnia 2017 r. (1462 IPPB4. 4518.1.2017.2.JK3).
Jej adresat opisał zamiar dokonywania zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należny od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom przy pomocy podmiotu zewnętrznego, przekazującego do organu uprzednio przelane mu środki. Rozwiązanie to było podyktowane względami praktycznymi – wspomniany podmiot miałby świadczyć kompleksową obsługę kadrową, w skład której miało wchodzić również m.in. sporządzanie miesięcznych deklaracji ZUS, a także przygotowywanie deklaracji PIT-11.Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że wpłata zaliczek dokonana w jego imieniu dokonana przez podmiot trzeci nie będzie prowadziła do skutecznego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu jedyna możliwość zapłaty podatku przez podmiot inny niż podatnik, na którym spoczywa obowiązek podatkowy wynika z przytoczonego powyżej art. 62b o.p. Jednakże, przepis ten nie dotyczy obowiązków płatnika, do którego należy obliczanie, pobieranie i wpłacanie podatku. Zdaniem organu obowiązki nie mogą zostać przejęte przez jakikolwiek inny podmiot na podstawie umowy cywilnoprawnej.
Interpretacja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skład orzekający w uzasadnieniu powołał się na argumentację zawartą w przytoczonej uchwale NSA z 2008 r. zgodnie z którą w wypadku wpłaty kwoty podatku przez posłańca, zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik i nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego.
Organ zaskarżył ów wyrok, jednak jego skarga kasacyjna została oddalona przez NSA wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r. (II FSK 3305/18). Sąd ten potwierdził, że umowne przenoszenie zobowiązania w przypadku zobowiązań podatkowych jest niedopuszczalne. Odnosząc się zaś do art. 62b o.p., zdaniem Sądu przewidziane w § 2 tego przepisu domniemanie prawne nakazujące uznanie wpłaty osób wymienionych w § 1 za pochodzące ze środków podatnika potwierdza możliwość dokonywania zapłaty podatków przez osoby trzecie zamiast podatnika, lecz nie stanowi o braku możliwości dokonywania wpłat podatków przy pomocy posłańca. Jeśli zatem nie ma wątpliwości, że wpłata dokonywana jest ze środków płatnika, które pobrał on wcześniej od podatników, to nie ma przeszkód prawnych, aby została ona dokonana przez podmiot zaangażowany do tej czynności przez płatnika.
Brunon Surma, prawnik w dziale podatkowym kancelarii Allen & Overy
Kwietniowy wyrok NSA zdaje się nie odkrywać nowego uzasadnienia dla możliwości skutecznej wpłaty podatku przez posłańca. Stanowi raptem jej kolejne potwierdzenie, odmienne względem omawianej uchwały o tyle, że dokonane w stanie prawnym obejmującym art. 62b o.p., który, jak zostało wspomniane, dotyczy sytuacji, w której dochodzi do quasi przeniesienia obowiązku podatkowego na podmiot trzeci, pozostając zatem irrelewantny dla rozważań dotyczących wpłaty. Należy zatem uznać, że stanowi on wyraz trwającego od lat stanu niepewności prawnej, pogłębianego zmienną praktyką interpretacyjną organów. Ta z kolei wydaje się świadomie ignorować dosyć powtarzalną i nieskomplikowaną argumentację wnioskodawców, która wyraźnie abstrahuje od zamiaru przeniesienia obowiązku zapłaty podatku na podmiot trzeci. Niepewność ta będzie trwała dalej. O ile wyrok NSA być może odwróci niekorzystne podejście organów interpretacyjnych, to wpłata przez posłańca dalej będzie wiązała się z ryzykiem. Organy otrzymując przelew od podmiotu trzeciego, mogą zakwestionować jego przeznaczenie, co w efekcie może wiązać się z naliczaniem odsetek za opóźnienie w jego wpłacie i ryzykiem odpowiedzialności karnej skarbowej podatnika. Przykładem takiej sytuacji był stan faktyczny będący podstawą przywoływanego już wyroku NSA z 27 listopada 2018 r., II FSK 2731/16. Rozwiązaniem wydaje się być zatem jedynie stosowna zmiana legislacyjna.
