Jako eksport pośredni określa się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę. Obowiązujące przepisy przewidują w takim przypadku istotne ograniczenie, którego nie ma przy eksporcie bezpośrednim (czyli takim, gdzie towar wywozi poza UE sam sprzedawca).

Eksport w ustawie o VAT

Zasadniczo przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz,

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT).

Definicja eksportu pośredniego przewiduje więc, że kupujący powinien mieć siedzibę poza terytorium kraju. Jeżeli wywóz przeprowadza nabywca, który ma siedzibę w Polsce, to nie można transakcji uznać za eksport. Takiego ograniczenia odnoszącego siedziby nabywcy nie ma przy eksporcie bezpośrednim.

Przykład

Producent A sprzedaje towar do kontrahenta B sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie. Towar jest wywożony z Polski do Ukrainy. Transport organizuje nabywca (B), który w Ukrainie także prowadzi działalność gospodarczą.

Dostawy nie można uznać za eksport, ze względu na miejsce siedziby nabywcy organizującego transport (podmiotu B). W rezultacie producent musi zastosować stawkę VAT odpowiednią dla dostawy krajowej (z zasady w wysokości 23 proc.). Spółka B nie jest jednak zapewne pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od A. Spółka powinna jednak posiadać dokumenty potwierdzające związek towaru z działalnością prowadzoną na Ukrainie, analogiczną do działalności opodatkowanej polskim VAT.

Zauważmy, że gdyby producent A sam organizował transport, to mógłby uznać swoją dostawę za eksport i zastosować zerową stawkę VAT, która jest właściwa dla eksportu.

Transakcje łańcuchowe

Transakcja łańcuchowa oznacza dwie lub więcej dostaw tego samego towaru, transportowanego bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do ostatniego nabywcy. Istotne jest, że tylko jedną z dostaw w łańcuchu można uznać za tzw. dostawę „ruchomą”, czyli tę, której przyporządkowany jest transport.

Zgodnie z ogólną regułą, jeżeli towary są wysyłane lub transportowane z Polski na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, to przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy. Wyjątek dotyczy sytuacji, gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie (art. 22 ust. 2 i 2a ustawy o VAT).

Przykład

Producent A sprzedaje towar do kontrahenta B sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie. Towar jest wywożony z Polski przez B do lwowskiej siedziby ukraińskiego podmiotu C. Spółka B występuje jako pośrednik odsprzedający towar do ostatecznego nabywcy. B umawia się z C na zastosowanie reguły DAP Lwów według Incoterms 2020. Oznacza to, że ryzyko związane z towarem przejdzie z B na C w momencie przekazania go w umówionym miejscu we Lwowie.

W analizowanej sytuacji towar transportuje pośrednik (B), czyli nabywca, który dokonuje również jego kolejnej dostawy. Z warunków dostawy dokonywanej przez B (wobec C) nie wynika natomiast, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie pomiędzy B a C. Chodzi tu o to, że ryzyko związane z towarem przechodzi z B na C już po opuszczeniu terytorium Polski.

W rezultacie, za dostawę „ruchomą” uznajemy pierwszą transakcję, czyli sprzedaż od A do B. Jest to dostawa towarów dokonana do nabywcy, który „dokonuje również ich dostawy”. Tym niemniej producent A nie może uznać swojej sprzedaży za eksport, ponieważ nabywca (którym dla A jest spółka B) nie ma siedziby poza Polską. Druga dostawa w łańcuchu stanowi natomiast dla B dostawę towarów poza terytorium kraju (nie jest to czynność opodatkowana VAT w Polsce). Jest tak, ponieważ drugą dostawę uznaje się za dokonaną w państwie, do którego trafia towar.

Autor jest zastępcą dyrektora departamentu podatków pośrednich Subteno Tax Komorniczak i Wspólnicy sp.k.