W praktyce doradczej pojawia się propozycja, aby darowizny wnoszone do fundacji rodzinnej poza funduszem założycielskim księgować bezpośrednio na kapitale własnym, z pominięciem rachunku zysków i strat. Pomysł ma dwa źródła. Pierwsze to obawa o roztrwonienie majątku. Jeżeli statut przewiduje wypłatę części zysku beneficjentom, na przykład 30 proc., ujęcie darowizny jako przychodu powiększa zysk, a wraz z nim pulę do wypłaty. Zaksięgowanie darowizny od razu na kapitale miałoby temu zapobiec. Drugie to chęć ochrony przed sankcyjnym opodatkowaniem. Gdyby organ podatkowy potraktował późniejsze zbycie wniesionego składnika jako zbycie mienia nabytego wyłącznie w celu dalszej sprzedaży, dochód z tej transakcji byłby opodatkowany stawką 25 proc. Ujęcie darowizny na kapitale miałoby wspierać tezę przeciwną, że chodzi o składnik zarządzanego majątku fundacji, nie zaś o towar nabyty do obrotu.

Obie motywacje są zrozumiałe, lecz wybrana metoda jest błędna. Narusza prawo bilansowe, nie chroni przed sankcyjnym CIT, a realny problem wypłat rozwiązuje gorzej niż inne propozycje. Jedną z nich są statutowe reguły ustalania świadczeń. Nie ma powodu wchodzić do domu przez komin, skoro otwarte są drzwi.

Dwie sfery działania

Punktem wyjścia jest rozróżnienie dwóch sfer działania fundacji. Działalność statutowa, opisana w art. 2 ustawy o fundacji rodzinnej (dalej: u.f.r.), obejmuje gromadzenie mienia, zarządzanie nim, spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów oraz realizację innych celów określonych przez fundatora. Działalność gospodarcza jest węższa, mieści się wyłącznie w katalogu z art. 5 tej ustawy i służy realizacji celów statutowych.

Otrzymywanie mienia od fundatora oraz innych darczyńców czy spadkodawców należy do sfery statutowej. Samo wniesione mienie nie jest jednak jednolite. O jego ujęciu decyduje to, czy zostaje wniesione na pokrycie funduszu założycielskiego (taki wkład może pochodzić wyłącznie od fundatora), czy w inny sposób. Dlatego tylko przysporzenia fundatora dzielą się na dwie kategorie o odmiennych skutkach, a mienie od pozostałych darczyńców i spadkodawców zawsze pozostaje poza funduszem założycielskim.

Mienie wniesione na pokrycie funduszu założycielskiego nie stanowi przychodu. Jest jednorazowym wyposażeniem fundacji przy jej ustanowieniu (art. 17 oraz art. 20 u.f.r.) i zasila kapitał własny, jest więc zdarzeniem kapitałowym.

Mienie pozostałe, czyli wpłaty środków pieniężnych, przenoszenie składników rzeczowych, papierów wartościowych czy innych aktywów, wnoszone jest na podstawie różnych tytułów, najczęściej darowizny (art. 888 kodeksu cywilnego) lub spadkobrania. Te przysporzenia są dla fundacji przychodem, a nie zdarzeniem kapitałowym, i właśnie to rozróżnienie ma kluczowe znaczenie dla rachunkowości.

Schemat rachunkowego ujęcia zależy od postaci wnoszonego mienia. Stroną Ma pozostaje konto przychodów (760 pozostałe przychody operacyjne), a zmienia się strona Wn, na której ujmuje się otrzymany składnik. Darowiznę pieniężną księguje się Wn 130 rachunek bankowy. Przy mieniu w innej postaci konto strony Wn dobiera się do rodzaju składnika aktywów: składniki majątku rzeczowego Wn 010 środki trwałe, wartości niematerialne i prawne Wn 020, udziały, akcje i papiery wartościowe długoterminowe Wn 030 inwestycje długoterminowe, nieruchomość przeznaczona na najem lub dzierżawę Wn 040 inwestycje długoterminowe w aktywa niefinansowe, krótkoterminowe papiery wartościowe Wn 140.

Dlaczego przychód, a nie kapitał

Punktem wyjścia jest ogólna reguła. Jeżeli przysporzenie spełnia definicję przychodu, to ujęcie go bezpośrednio na kapitale, z pominięciem wyniku, wymagałoby odrębnej podstawy ustawowej. Należy zatem ustalić, czy darowizna tę definicję spełnia.

Decydujące dla tej oceny jest brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości (dalej: u.o.r.). Przychodem jest uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Sednem jest końcowe zastrzeżenie, które z przychodów wyłącza tylko zwiększenia kapitału pochodzące od udziałowców lub właścicieli.

Fundator nie należy do żadnej z tych kategorii. Fundacja rodzinna jest osobą prawną typu fundacyjnego, pozbawioną udziałowców i właścicieli, nie emituje też instrumentu uczestnictwa, którego wartość rosłaby wraz z wnoszonymi składnikami mienia. Po wniesieniu mienia fundator traci do niego prawa, ponieważ staje się ono własnością fundacji, on sam zaś często uzyskuje status beneficjenta. Skoro fundator nie jest ani udziałowcem, ani właścicielem, wyłączenie z art. 3 ust. 1 pkt 30 u.o.r. go nie obejmuje, a darowizna mieści się wprost w bilansowej definicji przychodu. Samo twierdzenie, że darowiznę należy ująć na kapitale, nie znajduje zatem oparcia w prawie bilansowym. Zasilenie kapitału poza wynikiem wymaga instrumentu uczestnictwa albo wyraźnej instytucji ustawowej, a żadnej z nich w fundacji rodzinnej nie ma. Intuicja, że duża, jednorazowa darowizna ekonomicznie przypomina dokapitalizowanie, nie zmienia kwalifikacji prawnej. Zasada wyższości treści nad formą (art. 4 ust. 2 u.o.r.) działa tu zresztą odwrotnie, nakazuje bowiem wierne odzwierciedlenie rzeczywistej treści zdarzenia, a tą jest darowizna, a nie wkład właścicielski. Brak mechanizmu kapitałowego widać wyraźnie w zestawieniu z prawem spółek. Dopłaty wspólników (art. 177 i nast. kodeksu spółek handlowych, dalej: k.s.h.) oraz agio zasilają kapitał i nie przechodzą przez rachunek wyników, ponieważ k.s.h. wprost takie instytucje kreuje, a prawo bilansowe je respektuje. Przepisy u.f.r. znają tylko wniesienie na pokrycie funduszu założycielskiego i nie przewidują odpowiednika dopłat czy agio. Regułę tę wzmacnia art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h u.o.r., który nieodpłatne otrzymanie aktywów, także w drodze darowizny, kwalifikuje jako pozostały przychód operacyjny. Tym samym darowizna przechodzi przez wynik, a nie bezpośrednio przez kapitał.

Statut nie zmieni ujęcia

Nie pomoże powołanie w statucie „funduszu z wpłat fundatora” i nakazanie księgowania darowizn wprost na ten fundusz, bo nadana nazwa nie zmienia charakteru wniesienia. Statut jest prywatnym aktem ustrojowym i nie uchyla bezwzględnie obowiązujących przepisów o rachunkowości, a odejście od prawidłowego ujęcia rodzi ryzyko odpowiedzialności kierownika jednostki na podstawie art. 77 u.o.r.

Pierwsza z motywacji, czyli obawa o roztrwonienie majątku, dotyka realny problem. Jego rozwiązaniem jest odpowiednie ukształtowanie świadczeń w statucie, a nie księgowanie darowizny na kapitale. Problem ten powstaje przy tym tylko w fundacjach, których statut wiąże wysokość świadczeń z zyskiem, na przykład przeznaczając na nie z góry oznaczoną część wyniku. Tam, gdzie świadczenia są uznaniowe, a takich fundacji jest wiele, darowizna powiększająca wynik nie zwiększa automatycznie wypłat i opisana niżej reguła nie jest potrzebna. Tam jednak, gdzie taki automatyzm istnieje, wystarczy wskazać w statucie, jaki zysk i z jakiego źródła wyznacza górną granicę świadczeń na rzecz beneficjentów. Przykładowe brzmienie: „Wysokość świadczeń na rzecz beneficjentów w danym roku obrotowym ustala się w granicach nadwyżki przychodów z działalności gospodarczej oraz z lokowania majątku nad kosztami ich uzyskania oraz przypadającą na nie częścią kosztów ogólnego zarządu, osiągniętej w poprzednim roku obrotowym. Do podstawy tej nie wlicza się przychodów z darowizn, spadków oraz innych nieodpłatnych przysporzeń”.

Mechanika jest prosta. Przychody fundacji, w tym darowizny, pomniejsza się o koszty ogólnego zarządu oraz o świadczenia na rzecz beneficjentów. Dopiero dodatni i niepodzielony wynik powiększa kapitał własny jako zysk zatrzymany. To jest istota sporu. Darowizna ostatecznie zwiększa kapitał własny fundacji, lecz z innego tytułu – jako zysk zatrzymany, a nie jako wkład kapitałowy. Rozstrzyga zatem nie samo znalezienie się wartości w kapitale, ale tytuł, na podstawie którego tam trafia.

Jeżeli statut wyłącza darowizny z podstawy ustalania świadczeń, nie powiększają one puli wypłat i pozostają w fundacji, zasilając jej kapitał własny jako zysk zatrzymany. Funduszem rezerwowym nie stają się przy tym automatycznie. Fundusz taki można wprawdzie utworzyć (podobnie jak w każdej innej jednostce) z zysku na poczet przyszłych świadczeń na rzecz beneficjentów, lecz jego wyodrębnienie wymaga postanowienia statutu oraz uchwały zgromadzenia beneficjentów o podziale zysku. Powstały w ten sposób fundusz jest funduszem z zysku, o naturze odmiennej niż fundusz założycielski stanowiący kapitał podstawowy fundacji.

Autonomia prawa podatkowego

Druga z motywacji, oparta na tezie, że „darowizna powiększa kapitał, a nie przychód”, również nie chroni. Prawo podatkowe jest autonomiczne wobec bilansowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych zapisy w księgach mają charakter deklaratoryjny i techniczno-ewidencyjny, a same w sobie nie tworzą ani nie znoszą obowiązku podatkowego. To, czy fundacja ujmie przysporzenie na kapitale, czy w przychodach, nie wiąże organów podatkowych.

O sankcyjnej stawce 25 proc. decyduje przesłanka materialnoprawna, czyli to, czy działalność gospodarcza fundacji mieści się w dozwolonym katalogu z art. 5 u.f.r. Każda działalność wykraczająca poza ten katalog, jak choćby zbywanie mienia nabytego wyłącznie w celu dalszego zbycia (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r.), jest objęta stawką 25 proc. (art. 24r ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: u.p.d.o.p.), niezależnie od tego, czy wartość darowizny widnieje w przychodach, czy w kapitale.

Ujęcie na kapitale nie wykreuje też kosztu uzyskania przychodu. Sankcyjny podatek ustala się na zasadach ogólnych, przy czym przy składniku otrzymanym w darowiźnie fundacja nie poniosła wydatku na nabycie, zatem podstawa kosztowa jest z reguły bliska zeru. Czy wartość mienia wniesionego będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu, rozstrzyga art. 15 u.p.d.o.p., a nie zapis księgowy. Mechanizm pomniejszenia podstawy o wartość podatkową mienia wniesionego dotyczy zresztą wyłącznie przekazania mienia przy rozwiązaniu fundacji (art. 24q ust. 3 u.p.d.o.p.), a nie sankcyjnego opodatkowania z art. 24r u.p.d.o.p.

Rola ewidencji

Klasyfikacja bilansowa nie jest przy tym bez znaczenia. Zaszeregowanie składnika aktywów jako krótkoterminowego albo długoterminowego, jako inwestycji albo towaru, bywa istotnym dowodem zamiaru i pomaga wykazać, że dany składnik służy zarządzaniu majątkiem, a nie obrotowi handlowemu. Ewidencja pozostaje jednak dowodem i nie przesądza sama z siebie o zastosowaniu stawki sankcyjnej, które wyznacza rzeczywisty sposób działania fundacji.

Darowizna wniesiona do fundacji rodzinnej poza funduszem założycielskim jest przychodem i przechodzi przez wynik finansowy, ponieważ fundacja nie zna mechanizmu kapitałowego analogicznego do dopłat z prawa spółek, a fundator nie jest ani jej właścicielem, ani udziałowcem w rozumieniu prawa bilansowego. Księgowanie takiej darowizny wprost na kapitale narusza ustawę o rachunkowości i nie daje ochrony podatkowej, gdyż o stawce 25 proc. decyduje charakter czynności, a nie zapis na koncie. Majątek przed nadmierną wypłatą chroni się prościej w statucie, przez precyzyjne określenie podstawy ustalania świadczeń. I to są właśnie drzwi.

autorzy: Beata Krzyżagórska-Żurek, adwokat, partner zarządzająca Krzyżagórska Łoboda sp.p.

Szymon Gil, doradca inwestycyjny, członek zarządu/fundator SGF Fundacja Rodzinna